促進(jìn)收入公平分配的所得稅效應(yīng)及體系構(gòu)建

王怡璞 史 冊

（中國人民大學(xué)，北京 100872）

收入分配狀況是影響經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的一個重要因素。改革開放30年來，我國的收入分配狀況發(fā)生了重大變化。在全面建設(shè)小康社會的新形勢下，收入差距的擴(kuò)大受到越來越多的關(guān)注。由于稅收，尤其是所得稅在調(diào)節(jié)收入公平分配方面發(fā)揮著重大的作用，本文試圖以所得稅對居民收入公平分配的調(diào)節(jié)為視角，研究我國促進(jìn)收入公平分配的所得稅體系，包括個人所得稅與社會保障稅的構(gòu)建問題。

一、所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效應(yīng)分析

測量稅收分配效應(yīng)的方法主要包括比較稅前與稅后的洛倫茲曲線哪個更靠近絕對均等曲線；比較稅前與稅后基尼系數(shù)（G、G*）的變化情況；對比分析稅前與稅后收入差距的測度指標(biāo)等。在第二種方法的基礎(chǔ)上，Musgrave和Thin在1948年提出了具體的測量稅收調(diào)控收入分配效應(yīng)的指標(biāo)MT（Musgrave and Thinmeasure）指數(shù)。這一指標(biāo)可用公式表示為：

本文使用MT指數(shù)與基尼系數(shù)萬分法對2000—2009年中國統(tǒng)計年鑒城鎮(zhèn)居民的收入數(shù)據(jù)進(jìn)行測算。在無法獲得理想的稅前與稅后數(shù)據(jù)的情況下，以總收入與可支配收入作為居民稅前與稅后收入的替代指標(biāo)。由于個人所得稅的納稅人主要為城鎮(zhèn)居民，因此將研究重點集中在城鎮(zhèn)居民的收入變化上。

由表1可見稅前與稅后城鎮(zhèn)居民收入的基尼系數(shù)變化很小。MT指標(biāo)在2004、2005年達(dá)到最大值，但也僅僅維持在了0.0029的水平，稅收調(diào)控作用不大。2000、2001與2009三年，MT指標(biāo)甚至為負(fù)值，稅收對收入公平分配存在逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)。

基尼系數(shù)雖然是測度收入分配總體差距狀況的通用指標(biāo)，但在應(yīng)用中也存在很多缺陷。因此，我們在利用基尼系數(shù)說明和分析稅收調(diào)控效應(yīng)的同時，還需要結(jié)合其它指標(biāo)進(jìn)行具體分析。相應(yīng)的，本文采用收入均等指數(shù)、庫茲涅茨比率等指標(biāo)進(jìn)行研究（參見表 2）。

三個指標(biāo)均顯示出我國的稅收調(diào)控效果十分微弱，甚至在有些年起到了拉大收入分配差距的負(fù)作用。

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二、調(diào)節(jié)收入公平分配效應(yīng)弱化的原因分析

（一）稅制結(jié)構(gòu)的制約因素分析

2011年全國稅收總收入完成89720.31億元，而個人所得稅收入為6054.09億元，只占6.7%。與此同時商品稅的規(guī)模高達(dá)67.9%。①http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201202/t20120214_628012.htm l對調(diào)控收入分配有直接調(diào)節(jié)作用的所得稅比例過小，直接決定了我國現(xiàn)行稅制對收入分配的調(diào)控力度不大。

進(jìn)一步對個人所得稅進(jìn)行分析，通過表3個人收入稅及其占家庭總收入比重進(jìn)行對比分析。此處個人收入稅是指對以家庭為單位征收的個人所得稅所進(jìn)行的統(tǒng)計。

從表3中可以看到，不同收入組別的個人所得稅支出隨收入的增加而增加的趨勢較為明顯，具有累進(jìn)性質(zhì)。但數(shù)據(jù)表明，個人所得稅在家庭總收入中所占比重過小，最低收入組中只占0.04%，即使在負(fù)擔(dān)最重的最高收入組其個人所得稅僅占1.80%，直接限制了個人所得稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。

（二）個人所得稅的制約因素分析

1.課稅模式不合理。我國現(xiàn)行個人所得稅為分類所得稅制，將個人所得分為11個項目實行不同的稅率和課征方法。收入水平相同的居民之間，會產(chǎn)生由于收入來源的不同而繳納的稅款不同的現(xiàn)象。收入來源多、收入高的納稅人會少繳稅甚至不用繳稅；而收入來源少、相對集中的納稅人稅收負(fù)擔(dān)會較重。由此可見，分類所得稅制既不符合稅收的能力負(fù)擔(dān)原則，也不利于收入公平分配。同時，還容易給納稅人提供逃避繳稅義務(wù)的機(jī)會，間接促進(jìn)了納稅人分解收入，以達(dá)到多次扣除費用的目的，有礙于個人所得稅制度的順利實施。

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2.扣除標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)。我國現(xiàn)行的個人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮到納稅人所在家庭的贍養(yǎng)人口、醫(yī)療保險費用、養(yǎng)老、住房、教育等基本生活費用開支，沒有綜合考慮成本費用、生計費用和個人的具體負(fù)擔(dān)以及住房制度、教育制度改革的需要，從而扭曲了收入分配的調(diào)控功能。同時，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整嚴(yán)重滯后，沒有根據(jù)通貨膨脹率而相應(yīng)提高費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)。

3.對財產(chǎn)性收入的征稅力度不夠。分析城鎮(zhèn)居民不同收入層次的收入來源，得到表4。

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工薪收入占家庭總收入的比例呈現(xiàn)倒U型結(jié)構(gòu)，由此可見，工薪所得稅的稅負(fù)大都落在了低收入與中等收入群體上。不同收入階層中收入比例差別最大的是財產(chǎn)性收入，從理論上講，理應(yīng)對高收入戶的財產(chǎn)性收入加大征稅力度。

表5中可以看出，對工資、薪金所得的征稅占全國個人所得稅收入的65.3%，而造成收入差距過大的財產(chǎn)性收入，包括利息、股息與財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅收只占16.4%。除此之外，我國對財產(chǎn)性收入實行20%的比例稅率，拉大了不同收入群體之間的收入份額差距，進(jìn)一步造成了居民間實際稅收負(fù)擔(dān)不公平。

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（三）社會保障稅的缺位分析

我國目前尚未開征社會保障稅，而是采用行政收費制度，即在職工取得工資、薪金的環(huán)節(jié)直接扣除社會保險費。目前已開設(shè)的主要有養(yǎng)老保險基金、失業(yè)保險基金和醫(yī)療保險基金等，這些基金從本質(zhì)上講是社會保障稅的雛形。我國征收的社會保障費存在缺陷。

1.社保費率高。對于企業(yè)來說，各種社會保險費的費率分別為養(yǎng)老保險費20%、失業(yè)保險費2%、醫(yī)療保險8%左右，加上工傷保險、生育保險等，企業(yè)保險費率為職工繳費工資總額的30%左右；而納入社會保險范圍的勞動者個人的社會保險費率則包括養(yǎng)老保險8%、失業(yè)保險1%、醫(yī)療保險2%。盡管有關(guān)條例規(guī)定可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況適當(dāng)調(diào)整個人社會保險費率，但從總體來講，個人繳費比例達(dá)到繳費工資的11%左右。過高的社保繳費費率，加重了參保企業(yè)和職工的負(fù)擔(dān)，限制了居民可支配收入的增長。

2.覆蓋范圍窄。我國目前養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會保障的覆蓋面較窄，尤其是廣大農(nóng)村居民被排除在外，削弱了社會保障稅對收入分配的調(diào)控力度。

3.征收管理制度薄弱。由于社會保險基金并不是以統(tǒng)一法律和制度固定下來的，其征收范圍僅限于城鎮(zhèn)區(qū)域范圍，分各省市區(qū)域運行，不僅沒有全國范圍的統(tǒng)一性和規(guī)范性，更未上升到法定的稅收層次，在籌資過程中的阻力大，企業(yè)拖欠、拒繳社會保險費的情況普遍。因而，這種以收費形式征收社會保障制度資金的方式，不僅無法為社會保障制度提供穩(wěn)定的資金來源，更難以使社會保障稅成為國家調(diào)控居民收入分配的有力工具。

三、促進(jìn)收入公平分配的所得稅體系的構(gòu)建

（一）個人所得稅體系的完善

完善個人所得稅體系是一項長久的工程。從短期來看，需要進(jìn)一步調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，加大對財產(chǎn)性收入的征收力度；從長久來看，應(yīng)逐步實施勞動所得稅抵免制度和以家庭為單位的綜合所得課稅制度。

1.調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。我國在2011年進(jìn)行了多項個人所得稅改革措施，主要包括提高起征點，降低最低稅率，調(diào)整稅率級次等。目前多數(shù)國家采用的累進(jìn)稅率檔次一般不超過6檔，我國應(yīng)對個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)一步地調(diào)整，可以降為4-5檔。

2.加大對財產(chǎn)性收入的征稅力度。對財產(chǎn)性收入的征稅，既要符合公平原則，又不能傷及稅本。因此財產(chǎn)性收入應(yīng)設(shè)定一定數(shù)額的免征額，并實施分項目累進(jìn)稅率，對高收入者的特定收入來源加強(qiáng)稅收監(jiān)管，提高稅率。

3.建立勞動所得稅收抵免制度。近年來，發(fā)達(dá)國家實施的福利政策普遍從消極走向積極。美國推出了個人勤勞所得稅收抵免制度（earned income tax credit），這是一種針對特定弱勢群體低收入勞動者的稅收優(yōu)惠和社會福利政策。如果特定弱勢群體的低收入勞動者，每年的勤勞所得低于一定數(shù)額，就可以向稅務(wù)部門申請獲得個人勞動所得稅收抵免。抵免額根據(jù)納稅人的收入和家庭成員狀況制定，當(dāng)家庭的凈收入超過一定數(shù)額時，抵免額會逐步減少。如果抵免額超過納稅人的應(yīng)納稅額，那么政府按差額對該納稅人提供財政補(bǔ)貼。由此可見，這種抵免制度實質(zhì)上是一種建立在稅收基礎(chǔ)上的現(xiàn)代化社會福利保障制度。一方面，該制度將福利與工作掛鉤，對低收入者形成一種增加收入的激勵機(jī)制，積極就業(yè)可以獲取更多的稅收優(yōu)惠與轉(zhuǎn)移支付。另一方面，這種制度將發(fā)放社會福利與個人所得稅收的征繳緊密相聯(lián)，使福利補(bǔ)貼的發(fā)放建立在了解個人和家庭實際收入的基礎(chǔ)上，從而使社會福利保障政策更有針對性、效果更直接、過程更透明。這為我國進(jìn)一步的稅制改革提供了一個良好的范本。

4.實施以家庭為單位的綜合所得課稅制度。實施以家庭為單位的綜合所得課稅制度，一方面要加強(qiáng)稅收征管，增強(qiáng)納稅人納稅申報的意識，對納稅人多渠道的收入進(jìn)行合并征稅。另一方面，個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用更依賴于稅前費用扣除制度的完善。目前實施的每月3500元的稅前費用扣除并不能準(zhǔn)確反映納稅人的家庭人口、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、就業(yè)、教育等基本情況所決定的實際納稅能力。我國需要在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，建立起與綜合所得稅體系相配套的家庭扣除、醫(yī)療扣除與住房扣除相結(jié)合的扣除體系。

（1）費用扣除制定的依據(jù)。楊斌（2006）總結(jié)了學(xué)術(shù)界對工薪稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同觀點，認(rèn)為全國城鎮(zhèn)居民年人均消費支出、發(fā)達(dá)地區(qū)職工基本消費支出、全國職工平均貨幣工資、農(nóng)民工最高收入、不同地區(qū)的納稅人的實際收入等五個指標(biāo)均不能作為確定扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。個人所得稅費用扣除額設(shè)定的目的在于從納稅人的收入中扣除維持最低生活所需開支部分。因此，扣除額應(yīng)包括為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要的成本費用（即費用扣除）與贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費用（即生計扣除）。

（2）費用扣除制定的標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)學(xué)者都贊同引入浮動的費用扣除率制度，將費用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行通貨膨脹指數(shù)化，即按照每年消費物價指數(shù)的增減，相應(yīng)調(diào)整費用扣除額與納稅等級，以剔除通貨膨脹對名義所得的影響，真實地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個人所得稅制的彈性。但是對于是否維持全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)術(shù)界還沒有達(dá)成統(tǒng)一的觀點。馬福軍（2010）主張個人所得稅費用扣除額應(yīng)維持全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。麗穎等（2010）則認(rèn)為，納稅人的基本生計費扣除按照消費支出占全國平均水平的比例，將全國分為四類地區(qū)，實施地區(qū)有別的生計費扣除標(biāo)準(zhǔn)。針對我國的具體情況，我們認(rèn)為，財政部或國家稅務(wù)總局可根據(jù)每年的物價變動情況對費用扣除額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢，進(jìn)一步提升居民的消費能力，滿足國家和納稅人的共同需要。同時，為避免高收入者向高費用扣除額的地區(qū)流動以減輕稅收負(fù)擔(dān)，造成個人所得稅大量流失的情況，各地區(qū)的費用扣除額應(yīng)保持統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

（3）細(xì)化費用扣除的項目。德國對社會保險費、職業(yè)訓(xùn)練費、捐款費、贍養(yǎng)費等實行限額扣除，債務(wù)利息、教會稅、往返工作交通費可以按實際支出扣除。英國對工資收入、利息收入與慈善捐款等實行限額或限率扣除；按家庭成員結(jié)構(gòu)計算的生計費用實行定額扣除；對根據(jù)國民保險制度對失業(yè)者的健康、分娩等投保的保險金法院判決的贍養(yǎng)費，締結(jié)期為六年以上的慈善捐款契約的每年捐贈部分則據(jù)實扣除。加拿大的個人所得稅稅前扣除費用包括了養(yǎng)家糊口的“生計費”，如注冊退休金、儲蓄款、小孩照料費、保姆費、安家費、生活費等。日本計算應(yīng)稅所得時社會保險金可以按實扣除；人壽保險支出、公益支出和捐贈支出等則要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的限額或限率進(jìn)行減除；對個人醫(yī)療費實行規(guī)定限額內(nèi)由自己負(fù)擔(dān)，超過限額部分允許扣除的辦法；實行定額扣除的項目以個人生計費支出為主，而對殘疾人、喪偶者也有一些特殊的定額扣除規(guī)定。國外的稅前費用扣除給予了納稅人基本的生活保證，體系較為完善。

針對我國的現(xiàn)實狀況，由于長期以來實施的計劃生育政策，致使目前一對夫婦贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)兒女的責(zé)任較重。同時，鑒于基本醫(yī)療保險制度難以滿足居民實際醫(yī)療保健的需要，個人的醫(yī)療支出也存在負(fù)擔(dān)較重的情況。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)考慮進(jìn)一步允許將居民醫(yī)療、教育、住房方面的支出作為稅前費用扣除，減輕中等收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，提高可支配收入水平。家庭費用扣除方面，允許對承擔(dān)撫養(yǎng)、供養(yǎng)、贍養(yǎng)義務(wù)的納稅人進(jìn)行家庭費用扣除，扣除項目可包括配偶扣除、贍養(yǎng)老人扣除與教育費用扣除。李斌（2004）提出家庭扣稅的標(biāo)準(zhǔn)可以由家庭扣除系數(shù)乘以各地最低生活標(biāo)準(zhǔn)，對承擔(dān)撫養(yǎng)義務(wù)的人發(fā)放《家庭扣除證書》以解決扣除對象認(rèn)定的問題。如果納稅人要贍養(yǎng)無經(jīng)濟(jì)來源且在一定年齡以上的老人，每人每月可以加計扣除一定金額。教育費用扣除可分為對個人的教育支出與對子女的教育支出。對子女的教育支出考慮區(qū)分不同階段進(jìn)行扣除。醫(yī)療扣除方面，納稅人可以憑借醫(yī)療的相關(guān)憑證，根據(jù)扣除醫(yī)療保險以外的實際開銷來規(guī)定扣除范圍和扣除標(biāo)準(zhǔn)。住房支出扣除方面，王齊祥（2009）反對目前住房公積金可以稅前扣除的規(guī)定，認(rèn)為其存在累退因素，應(yīng)將現(xiàn)個人承擔(dān)的住房公積金列入應(yīng)稅所得；由單位支付的部分仍然免征個人所得稅，這樣不僅可以減輕財政的過度負(fù)擔(dān)，還可以增強(qiáng)個人所得稅的調(diào)節(jié)力度。我們認(rèn)為，可以研究在條件具備時，允許將購買第一套普通購房發(fā)生的貸款利息支出進(jìn)行稅前扣除。

（二）社會保障稅體系的構(gòu)建

社會保障是國家實現(xiàn)收入公平分配的基本制度。我國應(yīng)逐步完善社會保障稅的體系，加快社會保障費改稅的進(jìn)程。首先，應(yīng)擴(kuò)大覆蓋面，把社會保障稅的征收覆蓋范圍擴(kuò)大到全社會，將農(nóng)村居民納入全國的社保體系中。其次，規(guī)范稅基。社會保障稅的稅基需要加以明確界定，不僅應(yīng)包括企事業(yè)單位按照國家規(guī)定發(fā)給職工的工資、獎金、補(bǔ)貼部分，還應(yīng)包括企事業(yè)單位以各種名目發(fā)放的貨幣、實物等福利部分，進(jìn)行嚴(yán)格征管。同時，社會保障稅的開征應(yīng)遵循循序漸進(jìn)的原則。這就要求其稅率應(yīng)與目前社會保險繳費率水平銜接，根據(jù)社會的實際需要、企業(yè)與個人的具體情況來科學(xué)設(shè)定，以減少社會保障稅的征管阻力。

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