社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的博弈分析

林 衛(wèi)

一、社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀及影響因素

（一）外部環(huán)境現(xiàn)狀

隨著資本市場化，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到政府管制和市場需求的影響，下面從三方面分析獨(dú)立性的外部環(huán)境及受到的影響。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀

綜合分析我國近幾年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場的占有程度、發(fā)展速度和客戶種類，不難發(fā)現(xiàn)，“四大”的業(yè)務(wù)量始終占據(jù)著前四名的排名，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)本土事務(wù)所，超過三分之一的市場被“四大”占有，其中上市公司絕大部分由“四大”進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。由于我國中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力不足（主要指的是資金鏈），業(yè)務(wù)范圍窄，開拓市場爭取客戶的費(fèi)用高，在這種劣勢環(huán)境下，它們?yōu)榱松姹厝粫?huì)降低業(yè)務(wù)承接的要求，降低審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，這就動(dòng)搖了《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》要求的獨(dú)立性。

2.注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)方利益關(guān)系現(xiàn)狀

被審計(jì)單位肯花大量資金請獨(dú)立的第三方審計(jì)，是因?yàn)楹玫膶徲?jì)結(jié)果可以給被審計(jì)單位帶來利益。第一，是被審計(jì)公司股東及大投資者為了保護(hù)自身利益，需聘請注冊會(huì)計(jì)師對經(jīng)營管理層審查，以確信財(cái)產(chǎn)不被隱瞞。第二，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，說明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況是可信的，公司會(huì)得到社會(huì)公眾的認(rèn)可，能獲得更好的發(fā)展。

社會(huì)能夠認(rèn)可注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見，是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師具有經(jīng)營管理及財(cái)務(wù)信息鑒定的專家水平，注冊會(huì)計(jì)師出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告也間接提高了自身信譽(yù)，能夠因此獲得更高的評(píng)價(jià)進(jìn)而承接更多的業(yè)務(wù)。

3.監(jiān)管機(jī)制現(xiàn)狀

監(jiān)管方面分為政府監(jiān)管、行業(yè)自律和獨(dú)立監(jiān)管三種，不僅有政府和證券機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)督，而且還受到公司內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)管。

政府和證券機(jī)構(gòu)對審計(jì)業(yè)務(wù)起著監(jiān)督的作用。但是由于信息的不對稱性和“市場失靈”的偶爾發(fā)生，政府所掌握的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于注冊會(huì)計(jì)師及被審計(jì)公司，使得政府處于被動(dòng)位置。加上我國的監(jiān)管成本較高，一旦政府深入對公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行調(diào)查，會(huì)花費(fèi)很大的人力物力財(cái)力，被審計(jì)單位和事務(wù)所正是基于上述種種原因輕視監(jiān)管，最終使得獨(dú)立性缺失。

公司內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)對審計(jì)業(yè)務(wù)也起著監(jiān)管的作用。審計(jì)委員會(huì)是由董事會(huì)設(shè)立，受到董事會(huì)的管轄，負(fù)責(zé)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行選聘。如果公司董事會(huì)為了自身利益利用審計(jì)委員會(huì)對事務(wù)所的選聘權(quán)來壓制限制事務(wù)所的獨(dú)立性，可能最終導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告虛假?；蛘吖緩谋O(jiān)管層到管理層包括公司員工勾結(jié)串通，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作也會(huì)受到阻礙，獨(dú)立性就會(huì)受到挑戰(zhàn)。

（二）內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于自律性行業(yè)，主要受《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》和道德約束。下面我們從內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀研究其獨(dú)立性受到的威脅。

1.相關(guān)服務(wù)

事務(wù)所不再局限于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，而是開拓非鑒證業(yè)務(wù)，如稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等，相關(guān)服務(wù)給注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性帶來了自我評(píng)價(jià)威脅，事務(wù)所為了避免出現(xiàn)因出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告而失去客戶，就對自身提供的相關(guān)服務(wù)缺乏警惕，忽略審計(jì)程序，最終導(dǎo)致獨(dú)立性缺失。

2.商業(yè)關(guān)系、家庭關(guān)系和個(gè)人關(guān)系

商業(yè)關(guān)系、家庭關(guān)系、個(gè)人關(guān)系使獨(dú)立性受到自身利益威脅、密切關(guān)系威脅和外在壓力威脅。

在長期的合作關(guān)系下，來自事務(wù)所內(nèi)部的獨(dú)立性威脅更為可怕，潛在的合作關(guān)系及利益共擔(dān)關(guān)系會(huì)消弱獨(dú)立性。

我國很多公司的獨(dú)立董事都來自于專家或者事務(wù)所合伙人，而且有很多事務(wù)所中的合伙人、項(xiàng)目主管、總審計(jì)師或者直系親屬擔(dān)任公司的董事或管理者。使得《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中的很多防范措施都形同虛設(shè)，采用強(qiáng)制手段也很難徹底消除。在這個(gè)層面上，只有執(zhí)業(yè)道德才可以確保其獨(dú)立性。

二、博弈分析審計(jì)獨(dú)立性的基本理論

（一）委托代理理論

由于道德風(fēng)險(xiǎn)存在，導(dǎo)致的委托方占優(yōu)勢，受托方處于劣勢。梅爾森建議將“道德風(fēng)險(xiǎn)”定義為“由參與人錯(cuò)誤報(bào)告消息所引起的問題”。審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為審計(jì)人員的行為偏離審計(jì)職業(yè)應(yīng)有的道德規(guī)范，這里我們將其稱為審計(jì)應(yīng)具備的獨(dú)立性。

下面我們分兩種情況進(jìn)行討論。

一是被審計(jì)方（委托方）內(nèi)部當(dāng)所有者與經(jīng)營者的兩權(quán)關(guān)系分明（產(chǎn)權(quán)明晰）時(shí)，所有者聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)是為了審查經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績及企業(yè)的運(yùn)營成果，如果選聘信譽(yù)好獨(dú)立性強(qiáng)的注冊會(huì)計(jì)師，這時(shí)支付標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)費(fèi)用而且會(huì)獲得高度評(píng)價(jià)，得到市場的認(rèn)可，為被審計(jì)單位帶來無法預(yù)測的價(jià)值；如果審計(jì)機(jī)構(gòu)與經(jīng)營者存在依存關(guān)系、利益關(guān)系或者存在某種程度的商業(yè)關(guān)系、家庭關(guān)系和個(gè)人關(guān)系而不獨(dú)立，被審計(jì)單位可能支付低于標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)費(fèi)用，但是審計(jì)效果大大下降，可信度大大下降，會(huì)為企業(yè)帶來無形損失。

二是被審計(jì)方內(nèi)部所有者與經(jīng)營者產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，即雙方有共同的目的和利益，并達(dá)到共識(shí)，但是由于市場機(jī)制和政府機(jī)制強(qiáng)制要求被審計(jì)單位聘請獨(dú)立審計(jì)的第三方進(jìn)行審計(jì)，如果被審計(jì)方聘請獨(dú)立性不強(qiáng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用低于市場標(biāo)準(zhǔn)但是能夠達(dá)到被審計(jì)單位的目的；如果聘請獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，當(dāng)無法達(dá)到被審計(jì)單位的目的時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)受到威脅或者解聘，如果達(dá)到了被審計(jì)單位的目的也要支付標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)費(fèi)用。

在不完全理性的環(huán)境中，由于被審計(jì)單位的選聘權(quán)占優(yōu)勢，經(jīng)過審計(jì)方與被審計(jì)方的博弈后，最后剩下兩種可能，即被審計(jì)方產(chǎn)權(quán)明晰聘請獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)單位或者被審計(jì)方產(chǎn)權(quán)不明晰聘請獨(dú)立性不強(qiáng)的審計(jì)單位。因所有者考慮企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營，加強(qiáng)對經(jīng)營者的監(jiān)督，必然聘請獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

（二）信息不對稱理論

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的一個(gè)核心概念是信息不對稱。這種不對稱性包括兩個(gè)方面，一是信息內(nèi)容不對稱，包括某些參與人有關(guān)行動(dòng)方面和知識(shí)方面；二是信息發(fā)生時(shí)間的不對稱，既可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后，也可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前。對獨(dú)立性的博弈分析，用信息不對稱理論分析實(shí)際上是在委托代理理論的基礎(chǔ)上的延伸。由于被審計(jì)單位追求自身利益最大化，當(dāng)他掌握全面信息后，意識(shí)到所披露的信息影響企業(yè)未來利益或者導(dǎo)致股價(jià)下降時(shí)，就會(huì)故意隱瞞信息。下面我們分析在不同市場環(huán)境下被審計(jì)單位如何選擇。

一種是當(dāng)市場成熟度較高時(shí)，政府監(jiān)督機(jī)制嚴(yán)格，如果被審計(jì)方要求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)選擇獨(dú)立性較高的審計(jì)單位，提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，這樣可以提高企業(yè)的聲譽(yù)和可信度。如果選擇獨(dú)立性較低的審計(jì)單位，會(huì)有損企業(yè)形象，影響企業(yè)信息的透明度和可信度。

一種是當(dāng)市場成熟度較低時(shí)，大部分企業(yè)會(huì)利用市場的不完善來提高和美化企業(yè)的形象，若被審計(jì)方要求低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果聘請獨(dú)立性較高的審計(jì)單位，可能會(huì)披露企業(yè)隱瞞的信息，忤逆企業(yè)編造虛假信息的意圖，因此企業(yè)不會(huì)選擇獨(dú)立性較高的審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位聘請獨(dú)立性較低的審計(jì)單位，不但可以降低審計(jì)成本，而且也會(huì)為企業(yè)帶來預(yù)期的效益。

因此無形的市場機(jī)制和信息化成熟度對企業(yè)如何選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生無法避免的影響，影響被審計(jì)單位和審計(jì)方做出的最優(yōu)選擇。

三、啟示與思考

綜合本文的上述分析，我國公司聘請事務(wù)所審計(jì)主要來自于社會(huì)和政府的壓力和強(qiáng)制要求，而很少是公司自發(fā)的要求，這就使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所處在被動(dòng)位置。隨著越來越多國外事務(wù)所進(jìn)入我國，造成我國審計(jì)的供求市場失衡，市場競爭激烈，那么只能依靠注冊會(huì)計(jì)師自身的道德底線來加強(qiáng)獨(dú)立性的強(qiáng)度。

（一）強(qiáng)化執(zhí)業(yè)道德

社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的有效保證就是強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德。根據(jù)本文上述博弈分析，注冊會(huì)計(jì)師在權(quán)衡了風(fēng)險(xiǎn)與利益后做出最終的選擇時(shí)，職業(yè)道德起到了關(guān)鍵的作用。只有強(qiáng)化執(zhí)業(yè)人員的道德，加強(qiáng)行業(yè)自律，才能保證社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。因此應(yīng)該重視事務(wù)所從業(yè)人員的道德教育，加強(qiáng)他們的道德觀念，讓他們意識(shí)到這個(gè)職業(yè)的崇高性，定期舉辦一些培訓(xùn)活動(dòng)或者交流活動(dòng)，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。同時(shí)應(yīng)重視專業(yè)勝任能力，增加對從業(yè)人員的培訓(xùn)，減少從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)象。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管力度和法律責(zé)任

隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界接軌，應(yīng)借鑒國外一些高效監(jiān)管的模式。在上文的分析中，我國監(jiān)管主要受到權(quán)威、激勵(lì)和知識(shí)三方面的約束。首先應(yīng)該提高監(jiān)督機(jī)構(gòu)的法律地位，樹立監(jiān)督人員的威嚴(yán)和形象；其次，明確政府部門各單位的職責(zé)，劃清監(jiān)管界限，避免監(jiān)管職責(zé)的混亂；再次，證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)應(yīng)該對監(jiān)督力度強(qiáng)的分屬機(jī)構(gòu)和監(jiān)督人員進(jìn)行評(píng)選獎(jiǎng)勵(lì)；最后就是強(qiáng)化監(jiān)督人員的知識(shí)水平，對監(jiān)管人員的選聘要更加嚴(yán)格，定期對監(jiān)督人員進(jìn)行培訓(xùn)和考試，跟上信息的更新；最后，我國法律要嚴(yán)格界定過失行為和欺詐行為，加大違法成本，應(yīng)該在消除獨(dú)立性威脅的防范措施上應(yīng)更加嚴(yán)格，不能只重視表面現(xiàn)象而忽略實(shí)質(zhì)。

（三）提升中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)能力

我國正在大量培養(yǎng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的領(lǐng)軍人物，但是這些領(lǐng)軍人物均來自于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就更加忽略了中小事務(wù)所的市場重要性。政府應(yīng)采取措施完善其治理結(jié)構(gòu)，提高中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接能力，提高他們的市場競爭力，必要時(shí)給予一些優(yōu)惠政策，這樣才能削弱中小事務(wù)所受到的外在壓力威脅和自身利益威脅，才能突破其發(fā)展的瓶頸，而合并中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所不失為明智之舉。