淺談外幣賬戶期末調整的計算及處理

陳 櫻

外幣業(yè)務，是相對于記賬本位幣而言，是企業(yè)開展國際貿易、從事投融資等經濟活動引起的外幣交易事項。從會計學角度來說，包括外幣交易和外幣報表折算兩部分。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第19號—外幣折算》第四條規(guī)定，我國境內企業(yè)通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外貨幣為主的企業(yè)，可以按照準則規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣；但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。從上述規(guī)定可以看出，境內企業(yè)，不論是何種經濟形態(tài)，只要發(fā)生人民幣以外幣種的交易事項，就需進行外幣業(yè)務的處理。

根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生外幣交易，在實行外幣統(tǒng)賬制核算方式的，除非貨幣性項目以外，對外幣賬戶價值都采用兩次確認的方法來確認賬戶的人民幣價值（或稱記賬本位幣價值，下同），即在交易發(fā)生日，按照當日即期匯率將外幣金額折算為人民幣金額，而在期末對該交易引起的貨幣性項目變動按相同外幣金額以期末市場匯率重新折合為人民幣金額，同時將兩者的差額確認為匯兌差額，計入當期損益。這是對貨幣性項目外幣業(yè)務處理的原則性規(guī)定。在會計實務工作中，企業(yè)外幣業(yè)務的某些賬戶，在特定期間可能會出現(xiàn)復雜的交易記錄。如何按照上述原則性規(guī)定來正確計量、核算、確認外幣賬戶期末人民幣價值，關鍵是外幣賬戶的期末調整的正確核算。

一、我國確認外幣交易業(yè)務匯兌損益的不足

《企業(yè)會計制度》中對于各種外幣賬戶的余額調整等進行了詳細的規(guī)定，在期末應當按照相關的規(guī)定，按照期末匯率折合為記賬本位幣，并且按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面上的本位幣進行對比，將二者之間的差額作為匯兌損益進行計算，計入當期損益中。

二、外幣賬戶期末調整公式

1.資產類外幣賬戶：期末調整額=期末賬戶余額*期末市場匯率－∑（借方發(fā)生額*交易發(fā)生日市場匯率）+∑（貸方發(fā)生額*交易發(fā)生日市場匯率）。

2.負債類外幣賬戶：期末調整額=期末賬戶余額*期末市場匯率－∑（貸方發(fā)生額*交易發(fā)生日市場匯率）+∑（借方發(fā)生額*交易發(fā)生日市場匯率）。

三、外幣賬戶匯兌差額的處理

期末調整額，即為具體外幣賬戶當期發(fā)生的匯兌損益，一般情況下，應計入財務費用—匯兌差額。資產類賬戶，按照上述公式計算的期末調整額若為正數(shù)，確認為匯兌收益，同時增加該資產賬戶（人民幣戶）金額，借：銀行存款、應收賬款等資產賬戶，貸：財務費用—匯兌差額；若為負數(shù)，確認為匯兌損失，同時減少該資產賬戶（人民幣戶）金額。負債類賬戶，則相反，若為正數(shù)，確認為匯兌損失，同時增加該負債賬戶（人民幣戶）金額，借：財務費用—匯兌差額，貸：短期借款、應付賬款等科目；若為負數(shù)，確認為匯兌收益，同時減少該負債賬戶（人民幣戶）金額。特別注意，上述調整，應分別賬戶，逐個進行。

對于籌建期間發(fā)生的匯兌差額，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，作為開辦費的一部分，計入“長期待攤費用”進行攤銷。而與購建固定資產有關的外幣專門借款產生的匯兌差額，仍按借款費用原則處理，符合資本化條件的，予以資本化；反之，則費用化，即計入財務費用。

四、外幣折算的方法

折算就是將某種貨幣的財務報表轉變成另外一種貨幣的表述方式。當企業(yè)發(fā)生外幣交易時，可采取不同的方法，對所在國貨幣計量的收入、費用、負債以及外幣資產等進行折算。幾種常見折算方法分析如下：

1.單一匯率法。所謂單一匯率法，即現(xiàn)時匯率折算。對于外幣報表中的所有負債項目、資產等，都根據(jù)期末現(xiàn)時的匯率實行折算；公司實收資本仍然根據(jù)股份發(fā)行日的歷史匯率實行折算。

2.流動法與非流動法。在該種方法中，對國外子公司的負債、流動資產等，根據(jù)現(xiàn)有的匯率，折算為母公司的報告貨幣形式。其中非流動資產與負債，根據(jù)歷史匯率進行折算。在收益表中，除了待攤費用、折舊費用之外，其他項目則采取報告期的各月平均匯率、加權平均匯率等方法實行折算。

3.區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法。通過應用該種方法，可以根據(jù)歷史匯率對非貨幣性項目進行折算，并根據(jù)現(xiàn)行匯率對貨幣性資產、負債進行折算。針對收益表的相關項目，采取流動與非流動法類似的處理方法。

4.時態(tài)法。在該種方法中，將外幣折算過程視為計量變換的程序，也就是根據(jù)既定的價值進行描述，可以對被折算項目的計量單位進行折算，而不對項目計量屬性有任何影響。對于外幣余額的折算來說，只需要對項目貨幣的名稱重新表述即可，而不需要變換實際價值。

五、正確區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目

在企業(yè)進行資產負債表的編制時，應當對于外幣貨幣性項目與外幣非貨性項目進行正確的區(qū)分，才能確保其編制的正確性。我們主要對貨幣性項目進行闡述。

1.外幣貨幣性項目：外幣貨幣性項目一般可以分為外幣貨幣性資產與外幣貨幣性負債兩類。外幣貨幣性資產主要是以外幣形式存在的銀行存款、現(xiàn)金以及各種應收款項和票據(jù)等。外幣貨幣性負債則指的是需要使用外幣進行支付的固定金額的債務，其中包括短期借款、長期借款以及其他應付款項等。在通常情況下進行會計處理時，對于外幣貨幣性項目，因結算或采用資產負債表日的即期匯率折算而產生的匯兌差額，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

2.外幣非貨幣性項目，指的是除了外幣貨幣性項目以外的其他項目，其中包括存貨、交易性金融資產等內容。對于外幣非貨幣性項目的變動，一般在會計核算中應當計入到“資產減值存數(shù)”等賬戶。需要注意的是，其不計入到匯兌損益匯總，因此通常情況下，外幣賬戶的期末余額調整只是針對外幣貨幣性項目所進行的調整。

3.我國企業(yè)在進行外幣賬戶的設置時，一般主要包括“庫存現(xiàn)金（外幣）”、“銀行存款（外幣）”、“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“預付賬款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“應付股利”、“預收賬款”、“短期借款”、“長期借款”等科目，針對外幣賬戶的記賬形式一般都采用復式記賬，通過外幣賬戶的原幣金額以及其折合的人民幣金額，并且將二者的差額計入到匯兌損益中。

4.對匯兌損益的處理。對外幣業(yè)務發(fā)生的匯兌損益，企業(yè)一般設置“財務費用——匯兌損益”來核算，有的企業(yè)直接設置“匯兌損益”一級賬戶進行核算。

六、新會計準則下外幣折算方法選擇

隨著我國全球經濟一體化步伐的加快，我國企業(yè)的對外投資力度逐漸加大，國外子公司的數(shù)量也大幅度增加，因此面對報表折算問題非常普遍。在新會計準則背景下，已經對我國外幣財務報表折算、會計處理等提出明確規(guī)范，有關境外經營的財務報表折算，應遵循以下規(guī)定：①針對資產負債表中的負債項目、資產等，采取期匯率折算方法，所有者的權益項目除了“未分配利潤”之外，其他項目則采取發(fā)生時的匯率折算；②對于利潤表中存在的費用項目、收入等，采取交易發(fā)生日的期匯率折算方法，或者結合系統(tǒng)的實際情況，確定匯率進行折算。通過以上方法，獲得外幣財務報表的折算差額，而資產負債表的所有者權益項目則單獨列示。

對于損益表中的項目來說，將隨著匯率的變化而面臨折算風險，而匯率變化的實際情況，將對當期會計報表的利潤數(shù)字產生影響。如果屬于凈資產情況，那么在外幣升值的情況下，就會出現(xiàn)折算收益，而外幣貶值的情況下，則會出現(xiàn)折算損失，進而對企業(yè)財務狀況產生影響，不利于對企業(yè)經營成果的客觀評價。

綜上所述，企業(yè)在對外幣賬戶進行期末調整時，主要是對外幣貨幣性項目進行調整，在調整的過程中應當采用科學的核算方式，將匯兌損益正確的計入到相應的賬戶中，確保會計信息的準確性。