市場(chǎng)價(jià)格與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性關(guān)系探究

吳華鳳

一、市場(chǎng)價(jià)格的本質(zhì)及其影響因素的分析

（一）市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)涵

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，市場(chǎng)價(jià)格是指商品受市場(chǎng)供求關(guān)系影響而形成的價(jià)格，經(jīng)常圍繞價(jià)值而上下波動(dòng)。另外，在價(jià)格這一概念中，市場(chǎng)價(jià)格的含義又得到了補(bǔ)充。市場(chǎng)價(jià)格，是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，其基礎(chǔ)是商品的價(jià)值。在社會(huì)主義社會(huì)，大部分商品實(shí)行自動(dòng)價(jià)格，受價(jià)值規(guī)律自發(fā)調(diào)節(jié)；少數(shù)或個(gè)別商品實(shí)行計(jì)劃價(jià)格，由國家依據(jù)商品的價(jià)值和供求情況有計(jì)劃地制定。

在會(huì)計(jì)上，市場(chǎng)價(jià)格通常指在市場(chǎng)上購買一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)負(fù)債的現(xiàn)實(shí)交易價(jià)格。早在1961年，就已經(jīng)把市場(chǎng)價(jià)格提到了“假設(shè)”的高度，并指出要使這個(gè)假設(shè)成立必須有某些其他條件，如：兩個(gè)（或多的）主體之間進(jìn)行的交易是公平的；交換中所涉及的各主體的行為是理性的；市場(chǎng)上交易足夠活躍，證明所產(chǎn)生的交易具有代表性。針對(duì)上述假設(shè)所必須的某些條件，有研究者認(rèn)為還要加上一個(gè)條件，即考慮供需雙方的平衡與差異。這些條件在一定程度上可以作為市場(chǎng)有效與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

通過以上兩個(gè)角度的分析，可以發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)價(jià)格代表了市場(chǎng)參與者的集體判斷，考慮的因素比較全面，在滿足上述界定條件的情況下，其定價(jià)被認(rèn)為是最為公允的。因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量中，市場(chǎng)價(jià)格成為了最基本的計(jì)量概念，其他貨幣性的計(jì)量屬性皆衍生于市場(chǎng)價(jià)格。

（二）市場(chǎng)價(jià)格的本質(zhì)

馬克思認(rèn)為，價(jià)格是商品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。這句話清楚地揭示了價(jià)格的本質(zhì)，同時(shí)也揭示了價(jià)格、價(jià)值、貨幣三者之間的關(guān)系。其中，價(jià)值是實(shí)體、是內(nèi)容；貨幣是度量價(jià)值的尺度；價(jià)格是度量出來的標(biāo)志，是價(jià)值的表現(xiàn)形式?？偠灾瑑r(jià)格是價(jià)值的表現(xiàn)形式，兩者之間是形式與內(nèi)容、現(xiàn)象與本質(zhì)的關(guān)系。

價(jià)格應(yīng)當(dāng)正確地反映價(jià)值，但由于在商品交換過程中會(huì)受到各種因素的影響，因而可能造成價(jià)格不能正確的反映商品價(jià)值。也正如馬克思所說，在一定條件下，商品就是按照這種較大或較小的量來讓渡的。這種背離雖然經(jīng)常出現(xiàn)，但在價(jià)值決定價(jià)格規(guī)律的作用下，又總是不斷把價(jià)格拉向反面，使價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)。因而，從長期的趨勢(shì)來看，又總是等于價(jià)值。

當(dāng)價(jià)格不能正確的反映商品價(jià)值時(shí)，本文認(rèn)為，這時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格并非都是公平公允的。這就表明，在不同的國家或地區(qū)，在不同的時(shí)間點(diǎn)，不可能所有的商品交易都存在活躍的市場(chǎng)。除此之外，有些商品的報(bào)價(jià)也很難在活躍的市場(chǎng)上形成。當(dāng)商品有時(shí)供應(yīng)較少而需求較大，購買方又急于求購時(shí)，在此種情況下成交的市場(chǎng)價(jià)格很可能有利于賣方而不利于買方，反之亦然。所以，一般情況下，只要賣方有利，買方自愿同意購買，雙方對(duì)交易的具體信息都比較熟悉，就應(yīng)承認(rèn)它的相對(duì)公允性。

（三）市場(chǎng)價(jià)格的影響因素

1.商品價(jià)值

從價(jià)格的本質(zhì)中，可以得出這樣的結(jié)論:價(jià)值是決定價(jià)格的依據(jù)，是價(jià)格形成的基礎(chǔ)；價(jià)格是價(jià)值的表現(xiàn)形式，價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)。在貨幣價(jià)值、供求關(guān)系以及國家地區(qū)政策等其他方面既定的情況下，一般來說，商品的內(nèi)在價(jià)值越大，反映的市場(chǎng)價(jià)格也越高。

2.貨幣價(jià)值

自貨幣產(chǎn)生以來，各種商品的價(jià)值都要用貨幣來度量，而價(jià)格作為度量的結(jié)果，顯然會(huì)受到貨幣價(jià)值的影響。馬克思說：“商品價(jià)格，只有在貨幣價(jià)值不變、商品價(jià)值提高時(shí)，或者商品價(jià)值不變、貨幣價(jià)值降低時(shí)，才會(huì)普遍提高。反之，亦然?！笨梢?，商品價(jià)格是商品價(jià)值與貨幣價(jià)值的二元函數(shù)。在通貨膨脹或者通貨緊縮的情況下，貨幣價(jià)值發(fā)生變化，使得市場(chǎng)價(jià)格也會(huì)有相應(yīng)的變化。

3.供求關(guān)系

價(jià)格作為交換范疇是離不開市場(chǎng)的，因?yàn)閮r(jià)值決定是在生產(chǎn)領(lǐng)域，價(jià)值實(shí)現(xiàn)又必須到流通領(lǐng)域，因而價(jià)格的形成必然受到供求關(guān)系的制約。這也表明，雖然決定價(jià)格的基礎(chǔ)是價(jià)值，但直接決定市場(chǎng)價(jià)格的卻是供求。

在供求與價(jià)格的關(guān)系上，首先是價(jià)值決定價(jià)格，價(jià)格決定供求，然后供求又影響價(jià)格，價(jià)格再影響供求，它們相互影響，相互制約。從短期來看，是供求決定價(jià)格，但從長期來看，則是價(jià)值通過價(jià)格起著最終決定供求的作用。除了國內(nèi)供求關(guān)系外，國際供求關(guān)系也影響著市場(chǎng)價(jià)格。隨著國際分工的發(fā)展和聯(lián)系的加強(qiáng)，國際供求關(guān)系對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和價(jià)格形成的影響也日益增強(qiáng)。

4.國家地區(qū)政策

無論從社會(huì)發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)來看，還是從現(xiàn)實(shí)的角度來看，價(jià)格的形成還必然受到它所處的那個(gè)社會(huì)的統(tǒng)治階級(jí)奉行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策的影響。這一點(diǎn)無論對(duì)什么制度下的國家都是同樣起作用的。另外，價(jià)格政策也應(yīng)當(dāng)隨著生產(chǎn)力的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)體制的調(diào)整以及對(duì)價(jià)值規(guī)律認(rèn)識(shí)的深化而逐步加以調(diào)整。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性特征分析

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的含義

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的含義

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，又稱會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，就是會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。不同的計(jì)量屬性，會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)之上。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的分類

（1）歷史成本。歷史成本又稱為實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

（2）重置成本。重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新同樣一樣資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

（3）可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值，是在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

（4）現(xiàn)值?，F(xiàn)值，是指對(duì)未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素等的一種計(jì)量屬性。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量；負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

（5）公允價(jià)值。九十年代中期，美國就規(guī)定金融產(chǎn)品在財(cái)務(wù)報(bào)表上要按照“公允價(jià)值”反映。經(jīng)過這些年的發(fā)展，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，無論是FASB還是IASC，涉及公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已超過90%。

從上述五種計(jì)量屬性的簡要?dú)w納可以看出，每一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)缺點(diǎn)都非常鮮明，因此決定了其在適用范圍上的差異。又因?yàn)椴煌氖褂谜邔?duì)會(huì)計(jì)信息的需求存在差異，于是五種計(jì)量屬性都有其存在的價(jià)值。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)針對(duì)具體情況，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，為不同的使用者提供更真實(shí)、可靠的信息。

三、市場(chǎng)價(jià)格與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系

（一）與歷史成本的關(guān)系

歷史成本是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用最廣泛的一種計(jì)量屬性。它的入賬價(jià)值可以理解為交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，通常一經(jīng)入賬，此后不因市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的反映需要以歷史成本為基礎(chǔ)，而不在于以市場(chǎng)價(jià)格表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀。

需要注意的是，采用該計(jì)量屬性的基本前提是貨幣計(jì)價(jià)和幣值穩(wěn)定。因此，在物價(jià)變動(dòng)比較明顯的情況下，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能分清，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。顯然，此時(shí)需要借助其他屬性來計(jì)量。

（二）與重置成本的關(guān)系

重置成本是過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)的現(xiàn)在虛擬交易價(jià)格，是當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格的一種形式表現(xiàn)。采用該屬性主要是為了計(jì)量現(xiàn)在新購置同樣資產(chǎn)或重新制造同樣產(chǎn)品所需的全部成本，反映企業(yè)維持再生產(chǎn)的能力。

在計(jì)量的過程中，重置成本又不可避免地會(huì)帶有一些主觀因素。因?yàn)橛?jì)量時(shí)，市場(chǎng)上所銷售商品的價(jià)格可能并非完全一致，加之銷售條件等也存在差異。除此之外，由于技術(shù)進(jìn)步等原因，企業(yè)有些資產(chǎn)也可能在市場(chǎng)上很難找到與之相同或相似的資產(chǎn)，因此，對(duì)于這些資產(chǎn)的重置成本只能依靠估計(jì)。

又由于各期的重置成本只反映了資產(chǎn)和負(fù)債在不同時(shí)期的現(xiàn)行價(jià)值，因而這種數(shù)據(jù)缺乏可比性和實(shí)用性。另外，它仍然不能消除貨幣購買力變動(dòng)的影響。

（三）與可變現(xiàn)凈值的關(guān)系

可變現(xiàn)凈值可以理解為期望銷售資產(chǎn)可得到的現(xiàn)金量或?yàn)槁男袀鶆?wù)所需要的現(xiàn)金量，即所謂的期望脫手價(jià)格，它是基于未來時(shí)點(diǎn)的。

該屬性否認(rèn)了傳統(tǒng)的成本計(jì)價(jià)原則，主張按市價(jià)計(jì)量存貨等。在現(xiàn)行脫手價(jià)格法下，所有的資產(chǎn)和負(fù)債都要按凈變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行重估，即按市場(chǎng)價(jià)格扣除預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用后的凈額計(jì)量。采用該屬性，在賬面上及時(shí)反映了存貨的真實(shí)價(jià)值，使會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)。但是，它忽略了一般物價(jià)水平變動(dòng)的影響。

（四）與現(xiàn)值的關(guān)系

簡單的說，現(xiàn)值就是將未來的價(jià)值折成現(xiàn)在的價(jià)值，它是一種估計(jì)金額。當(dāng)計(jì)量項(xiàng)目不存在可觀察到的活躍市場(chǎng)或類似項(xiàng)目市場(chǎng)報(bào)價(jià)以及沒有類似交易可供參看的情況下，通常采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值與現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格并沒有直接聯(lián)系，它有賴于未來時(shí)點(diǎn)該資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)值計(jì)量雖然考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，符合經(jīng)濟(jì)收益概念，但其計(jì)算過程較為繁瑣，并且其估值也帶有較大的主觀性，因?yàn)轭A(yù)期現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率、年限等都不確定。另外，在具體運(yùn)用中還應(yīng)考慮通貨膨脹、特定風(fēng)險(xiǎn)等因素，操作起來具有一定難度，因此可靠性較差。

（五）與公允價(jià)值的關(guān)系

從公允價(jià)值的定義來看，市場(chǎng)價(jià)格一般來說是公允價(jià)值的最佳估計(jì)。但是，公允價(jià)值仍有不同于市場(chǎng)價(jià)格的許多特點(diǎn)：第一，公允價(jià)值不是建立在過去已發(fā)生的交易，甚至也不是建立在現(xiàn)行交易的基礎(chǔ)上；第二，它是熟悉交易的雙方意欲進(jìn)行交易，而參照現(xiàn)行交易所達(dá)成的金額；第三，在雙方愿意買賣，但交易尚未完成的情況下，不可能產(chǎn)生已發(fā)生交易的成本或價(jià)格。因此，公允價(jià)值只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計(jì)價(jià)格。它是一種理想的、主觀的價(jià)值，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，但與市場(chǎng)價(jià)格不是等同的關(guān)系。關(guān)于公允價(jià)值的估計(jì)，可分為三個(gè)層次：

Ⅰ級(jí)估計(jì)：指在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息時(shí)，所使用該報(bào)價(jià)信息所估計(jì)的公允價(jià)值。I級(jí)估計(jì)參考市場(chǎng)是優(yōu)先度最高的市場(chǎng)，是企業(yè)可以立即進(jìn)入的活躍的市場(chǎng)。

Ⅱ級(jí)估計(jì)：指在活躍市場(chǎng)上沒有相同但有相似的資產(chǎn)（負(fù)債）的報(bào)價(jià)。這種相似的報(bào)價(jià)可用來進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同與相似之間的差異。

Ⅲ級(jí)估計(jì)：當(dāng)ⅠⅡ級(jí)估計(jì)尚不可能時(shí)，則應(yīng)用Ⅲ級(jí)估計(jì)。Ⅲ級(jí)估計(jì)所用的方法就是市場(chǎng)法、收益法和成本法。

由此可見，雖然以公允價(jià)值為準(zhǔn)來調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的作法可以使其反映出更加相關(guān)的信息，但是，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，難以真正達(dá)到公允價(jià)值要求的有效市場(chǎng)環(huán)境，有許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格。因此，在計(jì)量操作上的困難使得公允價(jià)值計(jì)量模式受到了局限。

[1]辭海編輯委員會(huì).辭海[M].上海:上海辭書出版社，1999.

[2]Maurice Moonitz·The basic postulates of Accounting·1961·par.28.