環(huán)境會計核算體系構建思路新探

云南經濟管理職業(yè)學院 孫明山 周銀燕

一、引言

近年來，隨著上市公司社會責任意識逐步提高，在證監(jiān)會、環(huán)保部和其他機構的積極推動下，上市公司環(huán)境信息披露機制取得較大進展。但令人遺憾的是，2010年紫金礦業(yè)銅酸水滲漏污染事故，2011年美國康菲石油公司渤海灣油田漏油事故還是反映出部分上市公司在環(huán)保態(tài)度和信息披露方面流露出的傲慢、冷漠和不負責任。深入研究后發(fā)現，除了環(huán)保意識有待提高、政府監(jiān)管機制不夠健全外，一個重要的原因是與企業(yè)環(huán)境信息披露制度相配套的環(huán)境會計核算體系尚未建立。

從上世紀70年代，比蒙斯（F.A.Beams）和馬林（J.T.Marlin）先后發(fā)表《控制污染的社會成本轉換研究》和《污染的環(huán)境問題》兩篇論文正式揭開環(huán)境會計研究的序幕。到1992年著名會計學家葛家澍教授發(fā)表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》標志著我國環(huán)境會計研究正式起步。目前，環(huán)境會計理論已經發(fā)展了40多年時間，在我國也有近20年的歷史。環(huán)境會計又稱“綠色會計”或“環(huán)境保護會計”，格瑞（R.H·Gray）（1993）將其定義為研究人造資本遞增自然資本遞減規(guī)律下二者增減變化的會計。崔彧（1997）認為環(huán)境會計是以自然資源耗費應如何補償為中心展開的會計。李祥義（1998）認為環(huán)境會計是環(huán)境科學與會計學科交叉滲透，又以經濟學、哲學、化學、數學、生物學、法學、邏輯學為輔助而形成的應用科學。研究環(huán)境會計的目的是引導企業(yè)在經營管理過程中，重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，努力在環(huán)境效益和經濟效益中尋求平衡。但目前，我國的環(huán)境會計研究仍主要集中在理論層面，沒能將這些成果迅速、有效地轉化為能夠服務社會的會計核算體系。

二、環(huán)境會計核算體系建立的制約因素

筆者認為，尋找制約環(huán)境會計核算體系建立的原因可以解決環(huán)境會計實務中遭遇的瓶頸。但目前有關環(huán)境會計核算的研究存在兩種思維定勢。一種情況是解構環(huán)境會計理論框架，分別就賬務設置和賬務處理與傳統(tǒng)會計核算程序進行比較。如對環(huán)境會計要素的構成就提過四大類共七種說法（羅紹德，2010）。陸玉明（1998）提出環(huán)境會計要素應包括環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤。劉永祥（2001）認為環(huán)境會計要素應分類為環(huán)境資產、環(huán)境效益和環(huán)境費用。另外，對環(huán)境會計要素的確認程序和標準也莫衷一是。羅新華（1999）指出，環(huán)境會計要素的確認應遵循大循環(huán)成本觀念。喬世震（2001）認為凡是與企業(yè)環(huán)境責任活動有關的成本都應確認。姜里明（2000）通過對環(huán)境負債和或有負債的考察，發(fā)現以現行成本和未來現金流出量的貼現值作為環(huán)境負債的計量屬性較為合適。特別需要指出的是，會計要素的可計量性作為確認的基本前提，在環(huán)境會計中起著樞紐作用。但目前關于環(huán)境會計計量的提法卻有十余種之多。如李宏英（1999）提出環(huán)境會計要素的計量主要有直接市場法、間接市場法、意愿評估調查法和專家調查法。王鳳羽（2001）認為環(huán)境會計的計量需要配合數學思維模式，主張采用機會成本法、影子價格法和模糊數學法。李惠玲、許昕（2011）提出在環(huán)境成本計量中應采用生產率下降法、人力資本法和機會成本法。由于上述觀點沒能從整體上把握環(huán)境會計理論框架，加之不同的研究者對傳統(tǒng)會計理論的理解也不盡相同，導致迄今為止仍難以在構建環(huán)境會計核算體系上達成共識。另一種情況是研究思路僅限于從傳統(tǒng)會計理論對環(huán)境會計進行考察，忽視了其交叉性和應用性的學科特點，甚至狹隘的認為環(huán)境會計核算體系只是在傳統(tǒng)會計理論框架上修修補補而已。因此要突破上述限制，必須重新認識環(huán)境會計的應用價值，全面梳理已有的研究成果和實踐經驗，找出環(huán)境會計核算體系各環(huán)節(jié)的相互銜接和對應關系，探索與傳統(tǒng)會計理論體系相兼容的賬務設置程序和賬務處理方法。但這一切都需要首先了解環(huán)境資源的經濟屬性。

按照經濟學觀點，作為環(huán)境會計的業(yè)務事項和核算對象，環(huán)境資源首先是“公共產品”，在沒有私有產權保護的情況下，其消費及使用的非競爭性、非排他性、不可再生性和稀缺性等特點，決定了人們可以在低（零）成本下恣意開發(fā)、耗費，從而造成了生物資源幾近枯竭、礦產資源過度開采的局面；其次，由“公共產品”屬性帶來的“外部性”問題，使得企業(yè)在發(fā)生與環(huán)境資源有關的生產經營活動時，可以不通過市場交易的方式影響（妨礙）到其他人。當企業(yè)的私人收益高于社會收益，且私人成本低于社會成本時，差額利潤就成為刺激企業(yè)制造污染并轉移污染成本的“理性”動機，在“利益最大化”的驅使下無節(jié)制的擴大生產又進一步加劇了企業(yè)對環(huán)境的污染，從而對社會形成“負外部性”。

應該說，“公共產品”和“外部性”已經成為環(huán)境會計核算體系建設的巨大障礙。首先從技術上講，對環(huán)境資源的核算無法形成可靠的計量基礎。由于環(huán)境資源的天然存在，沒有當初取得或制造時的實際支出，對于不可再生資源一旦失去也沒有重新購置的可能，同時環(huán)境資源的存續(xù)期和未來價值都充滿了不確定性，再加上沒有完善的環(huán)境資源交易即期和遠期市場，使得折現或變現的公允性都無法保障。所以傳統(tǒng)的會計計量方法無法為環(huán)境資源核算提供有效的技術支持。更為重要的是，對環(huán)境資源的消費會引起“租值耗散”，而這正是影響環(huán)境會計體系建立的根本原因。租值耗散是指本來有價值的資源（如環(huán)境資源），由于產權安排方面的原因，導致其價值（或租金）迅速下降，乃至完全消失。該理論最早出現在F·H·奈特（1924）發(fā)表的《社會成本解釋中的一些謬誤》一文中，1954年，H·斯科特·戈登在《公共財產資源的經濟理論：漁業(yè)》一文中，指出海洋漁場由于對所有漁民開放，會導致漁民的過度進入和捕撈，結果使?jié)O業(yè)的總產量下降，整個海洋漁場的價值下降。同樣對于一般的環(huán)境資源也是如此。假如存在一處礦產資源（如金礦），可設計兩種產權配置模式。一種是私人產權，即某人（企業(yè)）擁有這處金礦。為使問題簡化，假設是手工生產方式，則開采時需要q個工人，每個工人的單位成本為a，挖出的金子（產出）為f（q）。這樣，該企業(yè)根據“利益最大化”原則會使生產規(guī)模達到max［f（x）－ax］，此時雇傭工人采礦的最佳數量為f'（x*）＝a，而非越多越好；但如果這處礦產是公共資源，即任何人都有權開采時，則平均每人挖到的金子數量為f（q）/q，但f（q）總量是常數，它會隨著q的增加而逐漸減少，但對個人而言，只要每多挖1個單位金子獲得的收益高于其增加的成本（邊際收益≥邊際成本）時，就有動機趁著該礦產資源尚未得到產權保護而加速開采，f（q）/q≥f'（q*）≥a，直到f（q）/q＝a，但此時f（q0）－aq0＝0。這就意味著該處礦產資源會在有限時間內被消耗殆盡，根本談不上持續(xù)發(fā)展或留給后人，這便是“租值耗散”（圖1）。

圖1 在“租值耗散”情況下礦產資源被過度開采，環(huán)境資源被過早消耗

顯然，“租值耗散”對社會而言是一種無效率狀態(tài)，而環(huán)境資源的共有產權設置是造成租值耗散的根本原因。因此，要讓企業(yè)主動運用環(huán)境會計核算，使環(huán)境會計信息披露成為企業(yè)的客觀需求，必須以有效的產權制度作為基石，充分理解環(huán)境資源的產權配置與企業(yè)經濟效益之間的關系。換句話說，明晰的環(huán)境資源產權配置是環(huán)境會計賬務設置和賬務處理的基本前提。

我國長期以來粗放式的經濟增長方式主要依靠增加生產要素的投入而非提高要素的使用效率，因而濫用環(huán)境資源幾乎成為經濟生活的常態(tài)。但如果能將環(huán)境資源產權進行科學劃分，明確企業(yè)對環(huán)境資源的產權歸屬，則能夠促使企業(yè)主動運用環(huán)境會計信息對日常經營活動進行理性決策，自覺將環(huán)境資源要素納入生產成本函數和利潤目標函數，將環(huán)境會計核算體系嵌入常規(guī)經營管理機制當中，形成具有激勵和約束功能的環(huán)境控制系統(tǒng)，行之有效的化解企業(yè)對社會的“負外部性”。相反，如果將環(huán)境資源仍作為“公共產品”并置于企業(yè)之外，那么企業(yè)就不可能真正關心環(huán)境資源的保值、增值，為環(huán)境保護所進行的環(huán)境會計核算和信息披露也都只是為了應付政府檢查、敷衍公眾而已。因此，只有將環(huán)境資源的產權歸屬與企業(yè)掛鉤，才能有效防止“租值耗散”，并為企業(yè)環(huán)境會計核算體系建設提供不竭動力。這正如道格拉斯·諾斯（1997）所言，只有建立起有效的產權制度，才能使經濟組織所投入的要素得到最有效率的配置和使用。

三、資源價值與環(huán)境資源保護成本的核算

一直以來，對環(huán)境資源價值及環(huán)境資源保護成本的核算一直是環(huán)境會計實務中無法回避的問題。如姜星明（2000）提出由于環(huán)境事項的特殊性質和會計人員對相關信息的缺乏，導致環(huán)境負債與或有環(huán)境負債難以有效確認和計量。李惠玲、許昕（2011）指出環(huán)境會計要素無法通過市場取得完整價格，或根本無價可考，環(huán)境會計要素很難量化。但筆者認為，基于環(huán)境資源的“公共產品”特征，尋求對社會和企業(yè)都有效率的帕累托均衡解是有可能的，即通過薩繆爾森模型分析，可發(fā)現在公共環(huán)境資源的產權配置明晰后，得到對社會和企業(yè)都有效率的環(huán)境資源供給數量。

為了方便說明，可作一個簡單假設。如有一處尚未污染過的天然湖泊，令其環(huán)境質量為M，為保證其干凈、澄清的品質M必須為其定期養(yǎng)護，且養(yǎng)護成本為c（M）。此時，有一家房地產企業(yè)F在該湖旁邊從事商業(yè)開發(fā)，則該湖泊的養(yǎng)護成本從原先政府G單獨承擔轉為由且政府G和企業(yè)F（假設僅有政府和該企業(yè)兩個行為主體）共同承擔且滿足：

式（1）描述了政府G和企業(yè)F的資金配置結構，其中qG和qF分別是各自用于該湖泊養(yǎng)護以外的其它費用，而wG+wF代表了政府和企業(yè)的資金總額。如果政府令水質為M時獲得固定的社會效益，對企業(yè)而言，利用該湖取得的最大經濟效益為maxuF（qF，M）。

將上式轉化為拉格朗日函數：

通過對L函數一階求導：

根據一階條件求出λ和μ：

其中：

將式（4）代入式（3）即可推算出實現M的極大值：

由于該湖泊是天然湖，則對該湖的前期投入a=0，日常養(yǎng)護成本的高低將直接影響湖泊的水質，則總成本為：c（x）=a+b（x）=b（x）；最優(yōu)成本量應滿足：c'（M）=b

為了保證水質M，養(yǎng)護成本應滿足：

假設政府對該湖泊每年的環(huán)保支出固定為C時，則企業(yè)承擔θ部分的環(huán)境資源保護成本是有效率的，其中：

事實上，一旦企業(yè)F確定每年為該湖泊支付θ的環(huán)境保護成本，則該天然湖泊的環(huán)境資源價值也能得到認定。因為政府只要規(guī)定企業(yè)必須保持該湖泊現有水質M，企業(yè)每年就必須投入θ進行養(yǎng)護，但考慮到這項環(huán)保支出會影響到會計期的目標利潤率p，假設p為常數，而該湖泊的水質M又永久存續(xù)，則企業(yè)完全有理由將該湖泊確認為自己的環(huán)境資產，并計量其現值為：MPV=θ/p。

經過上述對環(huán)境會計要素的確認和計量，需要按照環(huán)境會計特定的賬務處理流程進行記錄。如環(huán)境保護成本賬戶，根據經濟事項可將其分為環(huán)境成本和資源成本兩類，其中：（1）環(huán)境成本又稱環(huán)境降級成本，是指由于經濟活動造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務功能質量下降的代價，它又可分為環(huán)境保護支出和環(huán)境退化成本。環(huán)境保護支出是指為保護環(huán)境而發(fā)生的實際貨幣支付，環(huán)境退化成本是為了保護環(huán)境免遭污染而計劃的潛在支付；（2）資源成本又稱自然資源耗減成本，是指其在經濟活動中被利用消耗的價值，包括一次性消耗自然資源，如不可再生的礦產資源、石油資源、稀有動植物資源等，還有可多次消耗并可循環(huán)利用的自然資源，如可再生林業(yè)資源和海洋資源等（圖2）。

圖2 環(huán)境保護成本的賬戶設置

可對上面的案例做以下會計核算：（1）政府G希望該天然湖泊能夠得到企業(yè)的有效保護，故劃定該湖泊的部分權益（產權）并折為股份投入到企業(yè)F：借記“環(huán)境資產MPV”，貸記“實收資本MPV”。（2）企業(yè)為保持該湖泊水質M而每年支付養(yǎng)護成本θ：借記“環(huán)境成本——環(huán)境降級成本θ”，貸記“環(huán)境負債——應交環(huán)境保護成本θ”。

四、結論

不難看出，政府與企業(yè)之所以能夠在環(huán)境資源保護的問題上達成帕累托有效均衡，是以環(huán)境資源的產權明晰作為前提。因為它既能保證企業(yè)的目標利潤不會因環(huán)保支出而下降，也能保證環(huán)境資源在企業(yè)的經濟活動中得到永續(xù)利用和有效保護。這應該說是為企業(yè)主動構建環(huán)境會計核算體系、開展節(jié)能減排工作開辟了一條新思路。

［1］許家林、蔡傳里：《中國環(huán)境會計研究回顧與展望》，《會計研究》2004年第14期。

［2］黃德忠、唐洋：《企業(yè)環(huán)境會計核算探析》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第11期。

［3］孟凡利：《環(huán)境會計研究》，東北財經大學出版社1999年版。