淺析戰(zhàn)略管理會計(jì)在建筑施工企業(yè)中的應(yīng)用——以中國建筑為例

武漢大學(xué)審計(jì)處 盧平瑤

一、戰(zhàn)略管理會計(jì)與傳統(tǒng)管理會計(jì)的比較

作為管理與會計(jì)相結(jié)合的邊緣學(xué)科，管理會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展一直受企業(yè)環(huán)境變遷帶來的現(xiàn)實(shí)需求影響，以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)、管理理論發(fā)展的影響。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會影響管理會計(jì)研究焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，或?qū)υ冗m用的管理會計(jì)技術(shù)方法提出挑戰(zhàn)，這也就產(chǎn)生了管理會計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)需求。從企業(yè)角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設(shè)計(jì)，因此管理會計(jì)有效技術(shù)方法的應(yīng)用應(yīng)該促使組織效率的提高，戰(zhàn)略管理會計(jì)也遵循著這一路徑。

（一）戰(zhàn)略管理會計(jì)擴(kuò)展了傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究對象，具有外向性的特征 傳統(tǒng)管理會計(jì)多注重企業(yè)內(nèi)部的計(jì)劃和控制，注意加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部的成本管理、決策和責(zé)任會計(jì)，注重反映企業(yè)運(yùn)營層面的信息，對企業(yè)置身其中的市場環(huán)境往往視而不見，更多的是一個內(nèi)部信息財務(wù)系統(tǒng)；戰(zhàn)略管理會計(jì)則在關(guān)注企業(yè)自身的同時也關(guān)注企業(yè)產(chǎn)品在市場中的表現(xiàn)，關(guān)注企業(yè)生存發(fā)展的外部環(huán)境變化，研究競爭對手相關(guān)信息，具有明顯的外向性。

（二）戰(zhàn)略管理會計(jì)突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)偏重量本利分析的狹隘視野，提供的信息具有全面性 傳統(tǒng)管理會計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)在于短期的銷售、利潤、成本等的預(yù)測分析，對影響企業(yè)長期發(fā)展的全局性因素未予考慮，而且從本量利分析來說由于傳統(tǒng)管理會計(jì)假定銷量與收入呈線性正相關(guān)，這與企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)際不吻合，與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際收入遞減規(guī)律相違背，提供的本量利分析信息并不準(zhǔn)確。戰(zhàn)略管理會計(jì)跳出了本量利分析的桎梏，引入全面質(zhì)量分析、客戶盈利能力分析、產(chǎn)品生命周期會計(jì)等一系列內(nèi)容，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供更加全面的信息。

（三）戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅提供財務(wù)信息也提供非財務(wù)信息，提供的信息具有多樣性 傳統(tǒng)的管理會計(jì)提供的信息局限于成本、利潤、消耗量等財務(wù)性信息，戰(zhàn)略管理會計(jì)拓展信息的類型，不僅提供企業(yè)本身和競爭對手的財務(wù)信息，同時也提供相關(guān)的非財務(wù)信息，如產(chǎn)品的市場占有率、商品返修率等，突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)偏重反映財務(wù)性信息的框架，而對企業(yè)業(yè)務(wù)的全方面進(jìn)行反映，使財務(wù)數(shù)據(jù)和企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展之間建立了聯(lián)系。

（四）戰(zhàn)略管理會計(jì)突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)對于長期分析的局限，使企業(yè)可以更好地專注于培養(yǎng)自己的長期競爭優(yōu)勢 傳統(tǒng)管理會計(jì)由于分析工具和視野的局限，只能分析企業(yè)短期獲利能力，戰(zhàn)略管理會計(jì)則由于其反映信息的多樣性、全面性的特征，使其可以為關(guān)乎企業(yè)長遠(yuǎn)競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略選擇上發(fā)揮作用。

二、戰(zhàn)略管理會計(jì)分析框架與工具

戰(zhàn)略管理會計(jì)（SMA）是為適應(yīng)戰(zhàn)略管理需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過報告戰(zhàn)略的成功與否來對戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。戰(zhàn)略管理會計(jì)通過自身特有的一套分析工具分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映實(shí)際成本、業(yè)務(wù)量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等幾方面的相對水平和趨勢的信息，為企業(yè)提供以下幾個方面的服務(wù)，如：預(yù)測和分析戰(zhàn)略決策因素、協(xié)助企業(yè)制定戰(zhàn)略目標(biāo)、參與企業(yè)戰(zhàn)略管理規(guī)劃的編制、調(diào)節(jié)與控制戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)施、評價與考核戰(zhàn)略管理業(yè)績等。戰(zhàn)略管理會計(jì)的分析借用了戰(zhàn)略管理的循環(huán)分析，因此可以在戰(zhàn)略管理循環(huán)的基礎(chǔ)上構(gòu)建戰(zhàn)略管理會計(jì)循環(huán)，將戰(zhàn)略管理會計(jì)分析分為四個循環(huán)階段：戰(zhàn)略分析階段的SMA、戰(zhàn)略選擇階段的SMA、戰(zhàn)略執(zhí)行階段的SMA和戰(zhàn)略評價與調(diào)整階段的SMA。

（一）戰(zhàn)略分析階段的S MA 戰(zhàn)略分析階段是企業(yè)確定經(jīng)營宗旨和經(jīng)營目標(biāo)，分析內(nèi)外部環(huán)境以及本企業(yè)的業(yè)務(wù)組合的階段，涉及企業(yè)的總體戰(zhàn)略。在這一階段戰(zhàn)略管理會計(jì)主要結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部的各種財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用增長-份額矩陣（BCG矩陣）分析法、產(chǎn)品生命周期分析法、SWOT矩陣分析法等工具對企業(yè)目前狀況進(jìn)行詳細(xì)分析，明確企業(yè)自身的優(yōu)勢劣勢和外部的競爭威脅，以及自身在市場和行業(yè)中的地位，確定企業(yè)應(yīng)該進(jìn)入什么行業(yè)或者從事什么樣的業(yè)務(wù)。

（二）戰(zhàn)略選擇階段的S MA 戰(zhàn)略選擇階段是在企業(yè)戰(zhàn)略分析階段的基礎(chǔ)上，明確自身的定位后，對企業(yè)具體采取何種戰(zhàn)略進(jìn)行選擇。這一階段的戰(zhàn)略主要指企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，以波特的五種力量模型和價值鏈理論結(jié)合戰(zhàn)略成本動因作為分析工具，確定企業(yè)應(yīng)選擇的競爭戰(zhàn)略，包括差異化戰(zhàn)略、低成本戰(zhàn)略、目標(biāo)集聚戰(zhàn)略等。

（三）戰(zhàn)略實(shí)施階段的S MA 戰(zhàn)略實(shí)施階段的任務(wù)是如何根據(jù)企業(yè)已經(jīng)選定的戰(zhàn)略，來確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這一階段企業(yè)的注意力應(yīng)當(dāng)集中在業(yè)務(wù)層競爭戰(zhàn)略的實(shí)施上，主要的方法有作業(yè)成本法、質(zhì)量成本會計(jì)、戰(zhàn)略投資決策會計(jì)等。

（四）戰(zhàn)略評價與調(diào)整階段的S MA 這一階段戰(zhàn)略管理會計(jì)主要運(yùn)用戰(zhàn)略業(yè)績評價系統(tǒng)結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，對企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的效果進(jìn)行評價。

戰(zhàn)略管理會計(jì)分析的四個循環(huán)階段并無特定的先后順序，各個階段的工具也可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的需要靈活運(yùn)用。

三、戰(zhàn)略管理會計(jì)在中國建筑的應(yīng)用

中國建筑前身為中國建筑工程總公司，中建總公司組建于1982年，是中國最大的房屋建筑工程承包商，多年來中國建筑根據(jù)市場環(huán)境變化和自身發(fā)展需要不斷在行業(yè)鏈條的上下游進(jìn)行擴(kuò)張，現(xiàn)已成為中國最具國際競爭力的建筑企業(yè)集團(tuán)。

（一）中國建筑的戰(zhàn)略分析——行業(yè)競爭狀況分析的視角 行業(yè)分析的一個重要目的是幫助企業(yè)了解和把握行業(yè)的經(jīng)營格局與變化趨勢來源、強(qiáng)度以及動因等，并在此基礎(chǔ)上制定和實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略。筆者運(yùn)用波特的行業(yè)分析模型對建筑業(yè)行業(yè)狀況進(jìn)行分析。

（1）進(jìn)入威脅。進(jìn)入威脅是指潛在進(jìn)入者進(jìn)入到本產(chǎn)業(yè)時將形成新的競爭力量，因而對現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)內(nèi)現(xiàn)有企業(yè)構(gòu)成威脅。進(jìn)入威脅的強(qiáng)度取決于產(chǎn)業(yè)的進(jìn)入壁壘的高低。由于建筑市場當(dāng)前存在低端市場和高端市場，中國建筑作為中國建筑品牌的代表，業(yè)務(wù)主要集中于施工技術(shù)水平高，資金需求大，對競標(biāo)企業(yè)資質(zhì)要求高的大型建筑施工項(xiàng)目當(dāng)中，對中小建筑施工企業(yè)的進(jìn)入壁壘較大，但由于中國的歷史特征，存在中國水利水電、中國鐵建等一系列特大型建筑施工集團(tuán)，而建筑施工勞務(wù)轉(zhuǎn)換成本相對較低，中國建筑面臨著其他大型建筑施工企業(yè)的進(jìn)入威脅。

（2）替代品威脅。替代品投入市場，可能影響本產(chǎn)業(yè)的銷售額和收益，其價格越有吸引力，則影響越大，因而本產(chǎn)業(yè)同生產(chǎn)替代品的其他產(chǎn)業(yè)之間存在著競爭，替代品對本產(chǎn)業(yè)形成威脅。建筑市場屬于特殊的市場，建筑生產(chǎn)不存在替代的威脅，而且建筑市場會隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越大。所以替代品對建筑業(yè)的威脅力很弱。

（3）客戶的討價還價能力。建筑工程通常采用公開招投標(biāo)方式，實(shí)行低價中標(biāo)制度，行業(yè)當(dāng)中客戶的討價還價能力明顯居于強(qiáng)勢地位。

（4）供應(yīng)商的討價還價能力。作為供應(yīng)方，必然希望提高其產(chǎn)品的價格或適當(dāng)降低產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量來謀利，這是同本產(chǎn)業(yè)的愿望相違背的，因而在進(jìn)行供貨談判時少不了討價還價。建筑企業(yè)的供應(yīng)方主要指材料、機(jī)械設(shè)備和勞務(wù)供應(yīng)商，銀行等金融機(jī)構(gòu)作為資金提供方也可作為建筑企業(yè)的供應(yīng)商考慮。從長遠(yuǎn)看原材料價格上漲和中國勞動力成本上升是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，建筑施工企業(yè)面臨著較大的成本上升壓力。

（5）同行之間的競爭。同行競爭的激烈程度主要取決于產(chǎn)業(yè)的增長速度、產(chǎn)業(yè)的分散速度、產(chǎn)品差異性、高固定成本或高庫存成本、退出壁壘等因素。同樣基于建筑市場低端和高端的二元特征，中國建筑則專注于高端建筑市場，在國內(nèi)由于高端市場進(jìn)入門檻高，企業(yè)數(shù)量相對較少；但在國際建筑承包市場上國際工程承包商在工程招標(biāo)設(shè)計(jì)以及融資能力和管理水平上要領(lǐng)先國內(nèi)建筑施工企業(yè)，而且海外項(xiàng)目往往需要企業(yè)投入大量資源進(jìn)行競爭，其競爭壓力依然很大。

從行業(yè)競爭分析可以看出，建筑行業(yè)普遍面臨成本上升、利潤下降的風(fēng)險，在同業(yè)競爭上中國建筑以其行業(yè)領(lǐng)袖的地位在國內(nèi)面臨的競爭相對較少，在國際上則與同行有較強(qiáng)的競爭壓力。

（二）中國建筑戰(zhàn)略分析——行業(yè)價值鏈分析 如圖1所示，中國建筑所在的建筑施工行業(yè)價值鏈條由上而下依次為：開發(fā)商立項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目、建筑設(shè)計(jì)單位建筑設(shè)計(jì)、開發(fā)商為項(xiàng)目融資、由建筑施工企業(yè)招投標(biāo)施工同時由監(jiān)理公司負(fù)責(zé)監(jiān)理，最后項(xiàng)目竣工交付使用由相關(guān)公司運(yùn)營。其中房地產(chǎn)投資與開發(fā)參與了建筑業(yè)行業(yè)價值鏈的上游開發(fā)和下游運(yùn)營，建筑施工主要處在行業(yè)價值鏈條的中端。根據(jù)“微笑曲線”理論，在一個產(chǎn)業(yè)價值鏈條當(dāng)中，處在兩端的環(huán)節(jié)往往有較高的附加值，處在中間制造環(huán)節(jié)的附加值最低。中國建筑傳統(tǒng)業(yè)務(wù)主要集中在單一的建筑工程施工上，處于建筑施工行業(yè)“微笑曲線”的中端，由于其產(chǎn)品或者勞務(wù)的可替換性較強(qiáng)，往往面臨著同質(zhì)企業(yè)的激烈競爭和上游企業(yè)的殘酷壓榨，利潤率十分低下，企業(yè)盈利能力不強(qiáng)。

圖1 建筑行業(yè)價值鏈條

（三）中國建筑的戰(zhàn)略選擇——縱向一體化戰(zhàn)略 中國建筑針對主營業(yè)務(wù)單一、利潤率低下、企業(yè)能力弱的狀況，采取了繼續(xù)做大做強(qiáng)房屋建筑施工業(yè)務(wù)，適度進(jìn)入相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建造施工領(lǐng)域，同時實(shí)行縱向一體化戰(zhàn)略，在建筑施工行業(yè)進(jìn)行全價值鏈條經(jīng)營，增強(qiáng)企業(yè)自身的競爭能力和盈利能力。在幾十年的發(fā)展中，中國建筑充分利用中央直屬企業(yè)的資金規(guī)模和品牌優(yōu)勢，抓住行業(yè)體制改革的機(jī)遇，通過投資新建、接受劃撥資產(chǎn)和兼并重組等形式進(jìn)入了建筑業(yè)行業(yè)價值鏈條的各個環(huán)節(jié)，并且充分利用行業(yè)上下游資產(chǎn)之間的協(xié)同效應(yīng)，著重培養(yǎng)以核心技術(shù)為中心的專業(yè)整合能力、以核心業(yè)務(wù)為中心的產(chǎn)業(yè)整合能力、強(qiáng)大而穩(wěn)定的融資能力、大型復(fù)雜工程的集合管理能力等，由單一的建筑施工承包商向房屋建筑綜合建筑集團(tuán)和城市綜合運(yùn)營商轉(zhuǎn)變。

如表1所示，截止2009年公司業(yè)務(wù)收入當(dāng)中，房屋建筑工程施工業(yè)務(wù)收入所占比重達(dá)到70%，與2008年相比占比下降近十個百分點(diǎn)，但房屋建筑工程業(yè)務(wù)收入總額達(dá)1827億元之多，在公司業(yè)務(wù)收入當(dāng)中仍占據(jù)重要地位，充分表明公司的傳統(tǒng)主業(yè)房屋建筑工程施工在國內(nèi)仍保持強(qiáng)有力競爭態(tài)勢；同時基礎(chǔ)設(shè)施投資和房地產(chǎn)開發(fā)與投資等業(yè)務(wù)收入更是實(shí)現(xiàn)大幅度提升，表明公司做強(qiáng)房屋建筑工程主業(yè)同時向行業(yè)價值鏈條的高利潤環(huán)節(jié)擴(kuò)張的戰(zhàn)略意圖得到了貫徹，且實(shí)施效果良好。

表1 中國建筑業(yè)務(wù)分部收入占比情況 單位：千元

表2 中國建筑業(yè)務(wù)分部利潤情況表 單位：千元

如表2所示，中國建筑的業(yè)務(wù)利潤情況說明企業(yè)縱向一體化戰(zhàn)略、向行業(yè)高利潤環(huán)節(jié)擴(kuò)張、增加企業(yè)盈利能力戰(zhàn)略舉措的成功。截止2009年企業(yè)利潤結(jié)構(gòu)持續(xù)得到優(yōu)化，高利潤業(yè)務(wù)板塊的占比進(jìn)一步提升。房地產(chǎn)開發(fā)與投資業(yè)務(wù)分部利潤達(dá)到88.5億元，占比達(dá)到62%，2009年企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤總額142.4億元，企業(yè)盈利能力大大增強(qiáng)。企業(yè)盈利能力改善的同時，中國建筑發(fā)揮了企業(yè)在建筑行業(yè)全價值鏈條進(jìn)行經(jīng)營的資產(chǎn)協(xié)同效應(yīng)，大大增強(qiáng)了中國建筑的總體競爭實(shí)力。

［1］郭樹清：《戰(zhàn)略管理會計(jì)的興起與發(fā)展》，《財經(jīng)問題研究》2004年第3期。