事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的研究

楊建平

天津市財(cái)貿(mào)管理干部學(xué)院，天津 300170

事業(yè)單位是我國社會(huì)管理和公共服務(wù)職能的主要載體，是政府經(jīng)濟(jì)和社會(huì)管理的重要組成部分，對(duì)國民經(jīng)濟(jì)和國計(jì)民生具有十分重要的作用。事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，將會(huì)直接面對(duì)來自國內(nèi)外市場的激烈競爭，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革是必然選擇。

一、存在的問題

現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是1997年制定的，在規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理方面發(fā)揮了重要作用。隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，暴露出了如下問題。

1.固定資產(chǎn)核算方式方面。在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)核算方式方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只核算賬面原值，通過提取修購基金來保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)增加、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤虧、盤盈等會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了詳細(xì)的核算方法，但對(duì)固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗核算的規(guī)定卻不明確。由于不反映固定資產(chǎn)凈值，隨著使用時(shí)間的延長，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與凈值，會(huì)發(fā)生背離。不反映固定資產(chǎn)的磨損，虛增資產(chǎn)總量，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況。由于成本不包括折舊費(fèi)用，使得成本核算不完整。一方面事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出—設(shè)備購置費(fèi)”或“專用基金—修購基金”或“?？钪С觥钡瓤颇?，這樣核算虛增了事業(yè)成本；另一方面固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。

2.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》第十六條規(guī)定“預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一些會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況，導(dǎo)致一些事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制來核算不能真實(shí)完整地反映該單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如，事業(yè)單位在一些非經(jīng)常性的費(fèi)用支出方面，在發(fā)生費(fèi)用的時(shí)期，支出增大，造成結(jié)余減少。使當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。尤其是實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度以后，采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離，使得項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定時(shí)間間隔，如按現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度處理，在采購和支付間隔跨年度時(shí)，會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不能真實(shí)反映單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

3.成本核算方面。目前，在事業(yè)單位體系中，經(jīng)營性事業(yè)單位存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)，而兩者采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。一般情況下，事業(yè)單位對(duì)經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本核算，對(duì)非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不進(jìn)行成本核算。由于不計(jì)算成本，難以對(duì)非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的資金使用績效評(píng)價(jià)與考核。另外，實(shí)際工作中由于兩種業(yè)務(wù)不易區(qū)分，使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)偅斐沙杀静荒軠?zhǔn)確核算。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，不利于國家預(yù)算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產(chǎn)的流失。因此，經(jīng)營性事業(yè)單位進(jìn)行全面的成本核算更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表信息方面。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表以及損益表組成，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表主要是由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組成。此種資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)平衡公式是：資產(chǎn)+收入=負(fù)債+支出+凈資產(chǎn)；將財(cái)務(wù)狀況信息和業(yè)務(wù)信息合在一起，混淆了時(shí)期和時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息。再者，單位不編制現(xiàn)金流量表，使得單位現(xiàn)金收支情況無法得以準(zhǔn)確反映，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)依據(jù)會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行決策管理，也容易使外部使用者對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況和信息做出錯(cuò)誤判斷。

二、改革方向

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革方向是與國際通常做法接軌，將《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》合并，建立一套規(guī)范所有事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（一）與國際通常做法接軌

首先，西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會(huì)計(jì)界較為公認(rèn)的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第93號(hào)公告《非營利組織折舊的確認(rèn)》要求，非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊；非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時(shí)，不能將其確認(rèn)為收入，應(yīng)確認(rèn)為遞延收入。收到限定用途的資源時(shí)，不能馬上確認(rèn)為收入，要等到這部分資源滿足其所附限制條件時(shí)才可確認(rèn)為收入。

其次，西方非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡單得多。西方對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)告卻比較重視。以美國為例，1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》，對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告作了比較詳細(xì)的說明。

（二）將《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》合并具有可行性

我國已經(jīng)有《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》，并且目前正在使用，而且對(duì)規(guī)范我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理和信息提供發(fā)揮了積極的作用。建立一套規(guī)范所有事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1.事業(yè)單位會(huì)計(jì)屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的一種。隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深入和完善，預(yù)算會(huì)計(jì)的職能也隨之相應(yīng)拓寬和發(fā)展，預(yù)算單位會(huì)計(jì)主體地位不斷地變化和加強(qiáng)，非盈利組織的事業(yè)單位作為一個(gè)獨(dú)立的特殊體系，與民間非盈利組織會(huì)計(jì)的差別較少，二者有著逐漸趨同的發(fā)展方向。

2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度存在諸多的相同點(diǎn)。首先是兩種制度的會(huì)計(jì)前提相同，主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量；在會(huì)計(jì)核算的原則方面，二者也遵循著大體相同的原則，例如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則等；兩者在會(huì)計(jì)要素方面大體一致。

三、改革現(xiàn)狀

經(jīng)過漫長的等待，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》終于在征求意見稿發(fā)布近兩年后出臺(tái)，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)點(diǎn)燃了更大范圍會(huì)計(jì)制度改革的希望。這次僅限于醫(yī)院這個(gè)特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)改革實(shí)際上已經(jīng)成為歷史性的突破，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不禁讓人自然而然期待事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革。

醫(yī)院迫不及待地希望進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革，突出表現(xiàn)在采用收付實(shí)現(xiàn)制核算方式提供的會(huì)計(jì)信息無法做到客觀、準(zhǔn)確，由于對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊等，普遍存在資產(chǎn)折舊問題、債務(wù)問題、成本費(fèi)用問題，也就不能滿足單位本身績效考評(píng)、資產(chǎn)管理的要求。

［1］《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （試行）》 財(cái)預(yù)字 〔1997〕286 號(hào)［R］.1997.05.

［2］《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》財(cái)預(yù)字[1997］288 號(hào)［R］.1997.05.

［3］《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》財(cái)會(huì)[2004］7 號(hào)［R］.2004.08.

［4］陳立齊，陳穗紅，石英華.美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究：對(duì)中國政府會(huì)計(jì)改革的啟示［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.