被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的收票方是否構(gòu)成犯罪

文◎李 坤

被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的收票方是否構(gòu)成犯罪

文◎李 坤*

一、基本案情

2005年12月至2007年1月，杭州富興服飾有限公司及章綠芹 （該公司經(jīng)理）委托個(gè)體加工戶魏建華（另案處理）承擔(dān)加工服裝繡花業(yè)務(wù)。在結(jié)算加工費(fèi)過程中，章綠芹為了本公司能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，在其公司與杭州晨展化纖紡織有限公司沒有真實(shí)貨物交易的情況下，仍接受魏建華從杭州晨展化纖紡織有限公司虛開的服裝面料銷售增值稅專用發(fā)票4份，價(jià)稅合計(jì)116518.20元，稅額16930.00元，并將上述虛開的增值稅專用發(fā)票入賬申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，造成國家稅款被騙16930.00元。案發(fā)后，杭州富興服飾有限公司已補(bǔ)繳被騙稅款，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。杭州市蕭山區(qū)公安機(jī)關(guān)將杭州富興服飾有限公司及章綠芹一并以虛開增值稅專用發(fā)票罪移送審查起訴。

二、分歧意見

偵查機(jī)關(guān)認(rèn)為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第205條，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。依照《刑法》第25條第1款、第30條的規(guī)定，應(yīng)為單位犯罪、共同犯罪。

在檢察機(jī)關(guān)審查起訴階段，對杭州富興服飾有限公司及章綠芹在定性和處理上存在三種意見：

第一種意見和公安機(jī)關(guān)的意見一致，認(rèn)為杭州富興服飾有限公司及章綠芹均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)依法起訴追究刑事責(zé)任。

第二種意見認(rèn)為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹的行為不符合《刑法》第205條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件，只是一般的違反稅法的行為，不能夠追究刑事責(zé)任。

第三種意見認(rèn)為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹的行為是否構(gòu)成犯罪存在爭議，對這種情形應(yīng)根據(jù)寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策區(qū)別對待：對于沒有涉稅違法前科，用虛開的發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較小，案發(fā)后已經(jīng)補(bǔ)交，并已被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的，可以做相對不起訴處理；對于用虛開發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較大的，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

三、評析意見

本案中魏建華的行為屬于讓他人為自己代開發(fā)票，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪無疑。章綠芹的行為則屬于典型的在存在真實(shí)交易活動中接受他人虛開發(fā)票的行為，實(shí)踐中這類行為如何定性和處理存在很大爭議。

（一）對虛開增值稅專用發(fā)票行為的相關(guān)規(guī)定

《刑法》第205條第4款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。最高人民法院發(fā)布的 《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第2款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票是指以下情況：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者數(shù)額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。［1］從上述內(nèi)容可以看出，法律和司法解釋中對于存在真實(shí)交易活動被動接受他人虛開發(fā)票的收票方行為的性質(zhì)并沒有明確規(guī)定。

國家稅務(wù)總局在1997年和2000年先后發(fā)布了三個(gè)通知從稅收征管的角度對此行為的性質(zhì)做出了規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［1997］134號）第2條規(guī)定，在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按照偷稅、騙取出口退稅處理，依照稅收征管法及有關(guān)規(guī)定追繳稅款、處以偷稅、騙取數(shù)額5倍以下罰款?！蛾P(guān)于 〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)［2000］182號）對此問題進(jìn)一步明確：有下列情形之一的，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理。（1）購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷貨方名稱、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷貨方不符的，即134號文件第2條規(guī)定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”的情況。（2）購貨方取得的增值稅專用發(fā)票為銷售方所在的?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）以外的地區(qū)的，即134號文件第2條規(guī)定的“從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票”的情況。在2000年11月16日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號）規(guī)定，購貨方和銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。從國家稅務(wù)總局上述文件規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)從保障稅收征繳的原則出發(fā)，對于接受虛開增值稅專用發(fā)票的情況處理得較為嚴(yán)格，除非是善意取得，否則一般都按照偷稅處理。

（二）對章綠芹行為的定性認(rèn)識

法律界限的不明確造成理論和實(shí)踐中對于這類行為是否構(gòu)成犯罪存在爭議。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這種接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。主要依據(jù)是：其一，國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件對這種情形已經(jīng)明確規(guī)定應(yīng)按偷稅、騙取出口退稅處理，對這類行為認(rèn)定為違法犯罪有政策依據(jù)。其二，行為人利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款是通過銷貨方讓第三人代開、第三方為銷貨方虛開、銷貨方將虛開的發(fā)票提供給購貨方、購貨方將取得的虛開發(fā)票申報(bào)抵扣稅款等一系列的行為得以完成的，購貨方接受虛開的發(fā)票并將取得的虛開發(fā)票申報(bào)抵扣稅款是國家稅款被騙的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第7款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。根據(jù)上述規(guī)定，“為他人虛開發(fā)票方”、“讓他人代開發(fā)票方”和“接受發(fā)票用于抵扣稅款方”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的共同犯罪。其三，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第8款規(guī)定，利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》第1條的規(guī)定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)依照《全國人大常委會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰。根據(jù)上述規(guī)定精神，凡是利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，均應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從嚴(yán)格貫徹罪刑法定的司法原則出發(fā)，章綠芹的這種存在真實(shí)交易活動接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為不宜按照犯罪來論處。具體理由是：第一，這種“真實(shí)交易活動中明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而予以接受”的行為，并不屬于《刑法》第205條第四款所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的四種行為，也不同于司法解釋中應(yīng)認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票”的三種情形。章綠芹的行為雖然屬于惡意取得專用發(fā)票，但惡意取得專用發(fā)票卻并不一定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。從司法實(shí)踐來看，惡意取得增值稅專用發(fā)票一般有兩種情形，一種是明知是虛開的專用發(fā)票而被動接受，另一種是主動讓他人虛開專用發(fā)票后予以接受。對于前一種情形，顯然不能認(rèn)定為讓他人虛開，雖然國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件中對這種惡意取得發(fā)票的行為的性質(zhì)認(rèn)定為偷稅、騙取出口退稅，但從立法層級上來看，國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件只是政府規(guī)章，不能作為定罪的依據(jù)，司法機(jī)關(guān)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的虛開增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法的規(guī)定，對案件性質(zhì)作出重新認(rèn)定。［2］第二，也很難認(rèn)定章綠芹的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的共犯。因?yàn)楝F(xiàn)在沒有證據(jù)證明二人對讓他人代開增值稅專用發(fā)票有共同預(yù)謀的過程。另外，相對于魏建華的虛開增值稅專用發(fā)票行為而言，章綠芹接受魏建華所虛開的增值稅專用發(fā)票的行為屬于 “對向行為”（即對向犯，是指以存在二人以上相互對向的行為為要件的犯罪），雖然沒有章綠芹接受，魏建華虛開增值稅專用發(fā)票的行為很難得逞，但并不能因此簡單地認(rèn)為章綠芹和魏建華構(gòu)成共犯。他們上述虛開和接受的行為關(guān)系，恰似我國刑法中所規(guī)定的“偽造居民身份證”行為和“購買偽造的居民身份證”行為一樣。在法律沒有明確規(guī)定的情況下，這種將對向行為雙方都認(rèn)定為性質(zhì)一致的犯罪的做法，將導(dǎo)致刑法的不協(xié)調(diào)。［3］因此，不宜認(rèn)定章綠芹和魏建華構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的共犯。第三，最高人民法院1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第一條第八款的內(nèi)容并非是對“虛開增值稅專用發(fā)票行為”具體含義的解釋；而是在《全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》頒布之后，針對該決定與《全國人大常委會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》出現(xiàn)了部分法條競合，對司法實(shí)踐中出現(xiàn)的“以虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的手段騙取國家稅款”這樣一種特定的偷稅行為如何選擇適用法律的規(guī)定。因此，不能簡單據(jù)此得出凡是利用虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為都應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的結(jié)論。對于上述行為是否構(gòu)成犯罪，仍應(yīng)依據(jù)主客觀相一致的原則，綜合考察行為人主觀上是否具有騙取稅款的故意，客觀上是否因行為人所實(shí)施的抵扣稅款行為造成了稅款在這一環(huán)節(jié)上的實(shí)際流失。

本案中雖然章綠芹用魏建華虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了稅款，但章綠芹與魏建華之間畢竟存在著真實(shí)的交易行為，章綠芹作為一般納稅人，依法享有用進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的權(quán)利，雖然魏建華開給其的增值稅專用發(fā)票在“交易內(nèi)容和交易相對人”方面與實(shí)際交易的真實(shí)情況不同，但在交易金額和應(yīng)抵扣稅款金額上并沒有差異，章綠芹用該增值稅專用發(fā)票抵扣稅款這一環(huán)節(jié)本身并沒有造成國家稅款流失。換句話說，如果這一發(fā)票不是魏建華讓人代開而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的的話，章綠芹用其抵扣稅款完全合理合法。因此，不應(yīng)無視章綠芹與魏建華之間存在真實(shí)交易行為的事實(shí)，僅憑章綠芹利用魏建華讓他人代開的增值稅專用發(fā)票來抵扣稅款便認(rèn)定章某的行為構(gòu)成犯罪。［4］

鑒于在理論上對案件定性存在較大分歧，考慮到這種行為對于國家稅收征管秩序具有一定的危害性，因此，在最高司法機(jī)關(guān)對這一問題如何處理沒有做出明確規(guī)定之前，司法實(shí)踐中應(yīng)從寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的角度處理這類問題：對于沒有涉稅違法前科，用虛開的發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較小 （具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)可以參照最高人民法院2002年11月5日發(fā)布的 《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第1條所規(guī)定的 “偷稅數(shù)額在5萬元以下的，可以免予刑事處罰”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)），案發(fā)后已經(jīng)補(bǔ)交抵扣稅款和滯納金，并已被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的，可以做相對不起訴處理；對于有涉稅違法前科，或者用虛開發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較大的，或者沒有補(bǔ)繳抵扣稅款和滯納金的，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

注釋：

［1］對于這一司法解釋的效力問題，最高人民法院的法官認(rèn)為，鑒于本罪是《全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》已有的內(nèi)容，被修改后吸收到刑法中來。因此該解釋的內(nèi)容中，凡與刑法不抵觸的內(nèi)容，在司法實(shí)踐中仍可參照執(zhí)行。見周道鸞、張軍主編：《刑法罪名精釋（第3版）》，人民法院出版社2007年版，第346-347頁。

［2］戴蓬：《涉稅犯罪案件偵查實(shí)務(wù)》，法律出版社2002年7月版，第204-205頁。

［3］張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社 2003 年版，第804頁。

［4］有關(guān)學(xué)者也持這樣的觀點(diǎn)，參見周洪波著：《妨害稅收、公司（企業(yè)）管理犯罪司法適用》，法律出版社2006年3月版，第265-266頁。

*浙江省杭州市蕭山區(qū)人民檢察院［311202］