房地產(chǎn)交易:如何從營(yíng)業(yè)稅納入到增值稅

楊小強(qiáng)馮俊文

(1．中山大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510275;2．美國(guó)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所，美國(guó)紐約)

本文研究的是關(guān)于中國(guó)房地產(chǎn)交易如何從營(yíng)業(yè)稅納入到增值稅的立法問(wèn)題。①增值稅兼并營(yíng)業(yè)稅以及不動(dòng)產(chǎn)稅的開(kāi)征，直接觸及到中國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的核心，即在房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)將會(huì)以不動(dòng)產(chǎn)稅為主體稅種，在房地產(chǎn)的交易環(huán)節(jié)將以增值稅為主體稅種。這就涉及到現(xiàn)有一些稅種的合并，以消除重復(fù)征稅。在新增值稅法的設(shè)計(jì)中，針對(duì)土地、房產(chǎn)以及相關(guān)服務(wù)如何進(jìn)行增值稅處理，在法律理論上和技術(shù)上都面臨困難與挑戰(zhàn)。本文通過(guò)研究旨在提出一個(gè)基本的理論框架。

一、未來(lái)房地產(chǎn)交易的主體稅種——增值稅

(一)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》

2011年11月16日，我國(guó)發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅【2011】110號(hào))，為我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅指出了路線圖。該《方案》指出，根據(jù)黨的十七屆五中全會(huì)精神，按照《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》確定的稅制改革目標(biāo)和2011年《政府工作報(bào)告》的要求，制定本方案。其基本原則是，統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、分步實(shí)施，正確處理改革、發(fā)展、穩(wěn)定的關(guān)系，統(tǒng)籌兼顧經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求，結(jié)合全面推行改革需要和當(dāng)前實(shí)際，科學(xué)設(shè)計(jì)，穩(wěn)步推進(jìn)。

在現(xiàn)行稅制下，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)課征營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。但在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)將課征增值稅，而且原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。這在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中得到了明確確認(rèn)。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定，在稅率上，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。在計(jì)稅方式上，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。在計(jì)稅依據(jù)上，納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入，對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。

(二)房地產(chǎn)交易的增值稅適用

考察中國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制，不動(dòng)產(chǎn)保有階段的稅收主要是房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;而涉及房地產(chǎn)交易的稅收主要有營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加，以及交易所得收入產(chǎn)生的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。對(duì)房地產(chǎn)交易合同的課稅，②主要?jiǎng)t是營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加。隨著增值稅的改革與立法，未來(lái)增值稅法將全部覆蓋營(yíng)業(yè)稅課稅范圍，因而未來(lái)房地產(chǎn)交易的主體稅種將由營(yíng)業(yè)稅變成增值稅。這就涉及到增值稅處理房地產(chǎn)交易的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題，也涉及到增值稅與契稅、印花稅等的關(guān)系問(wèn)題。

增值稅是對(duì)貨物與勞務(wù)的消費(fèi)課稅。理論上說(shuō)，增值稅應(yīng)該覆蓋到銷(xiāo)售貨物和提供勞務(wù)的所有領(lǐng)域。但目前，中國(guó)增值稅征稅范圍偏窄，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等仍然屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，這就破壞了增值稅的抵扣鏈條，增值稅與營(yíng)業(yè)稅交叉時(shí)難以準(zhǔn)確界定各自的征稅范圍，過(guò)多的爭(zhēng)議直接降低了稅務(wù)行政效率，不符合簡(jiǎn)便征管原則。③營(yíng)業(yè)稅由于其稅制的不公平性，將最終退出歷史舞臺(tái)，為增值稅所取代。④

不動(dòng)產(chǎn)交易如何納入增值稅處理，一直是國(guó)際增值稅法上的難題。通常的實(shí)踐是對(duì)住宅建筑物與租金采取免稅，對(duì)辦公建筑則全額征稅。如對(duì)商業(yè)建筑物征稅，租金與建筑服務(wù)將被視為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，公司有權(quán)得到抵扣;相反，對(duì)商業(yè)建筑物免稅將招致困擾，因?yàn)樵鲋刀惖逆湕l將被打破，層疊稅的問(wèn)題將隨之產(chǎn)生。對(duì)住宅建筑物和住宅租金免稅，通常是出于技術(shù)和公平的考量。從技術(shù)上言，對(duì)物主自行居住的租金價(jià)值難以計(jì)算，這需要廣泛的信息和主觀的評(píng)估。但是，如果對(duì)住宅建筑物予以免稅，住宅租金也必須免稅，否則只是惠澤物主自行居住，卻對(duì)租賃形成歧視。⑤Cnossen就房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理提供了概括性的指引。他認(rèn)為，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理最理想的方案就是奉行統(tǒng)一與中立的原則，即對(duì)所有的建筑活動(dòng)、所有的租賃和銷(xiāo)售都予以征稅，并采納標(biāo)準(zhǔn)稅率，而不是廣泛地免稅或應(yīng)用優(yōu)惠稅率，前者將更公平，更有效率。⑥

對(duì)不動(dòng)產(chǎn)適用恰當(dāng)與可行的增值稅存在諸多困難。第一，物主自行居住房產(chǎn)是個(gè)問(wèn)題。房產(chǎn)的長(zhǎng)久性特點(diǎn)本身對(duì)增值稅適用不構(gòu)成障礙，問(wèn)題在于房產(chǎn)漫長(zhǎng)的使用期限，加上缺乏納稅主體之間正常的市場(chǎng)交易行為，直接帶來(lái)了行政上的問(wèn)題。假設(shè)所有的房地產(chǎn)都視為租賃對(duì)待，增值稅的適用則沒(méi)有任何問(wèn)題。第二，房地產(chǎn)在增值稅納稅主體與非納稅主體之間的交易存在問(wèn)題。同一房地產(chǎn)可以在增值稅納稅主體生產(chǎn)貨物與提供服務(wù)中使用，也可以在最終消費(fèi)時(shí)使用。因?yàn)樵鲋刀愔康闹皇菍?duì)房地產(chǎn)的當(dāng)前消費(fèi)價(jià)值征稅，所以必須要有機(jī)制去確保納稅主體能夠得到抵扣，并只對(duì)消費(fèi)性服務(wù)課稅。第三，在任何經(jīng)濟(jì)體系中，房地產(chǎn)均扮演著消費(fèi)與投資的雙重角色。在理想的增值稅體制下，房地產(chǎn)的“消費(fèi)性利益”與“投資性利益”應(yīng)該有明確區(qū)分。⑦

二、房地產(chǎn)交易的國(guó)際增值稅立法⑧

(一)德國(guó)增值稅法

按照德國(guó)增值稅法，不動(dòng)產(chǎn)的界定要依照民法來(lái)判斷，而且必須區(qū)分土地、建筑物以及商業(yè)設(shè)施。受領(lǐng)或轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期租賃權(quán)被視為是不動(dòng)產(chǎn)給付(即貨物給付);轉(zhuǎn)讓其他涉及不動(dòng)產(chǎn)的對(duì)物權(quán)，如用益權(quán)，則被視為是服務(wù)給付。增值稅是對(duì)貨物給付與服務(wù)給付的課稅。

1．應(yīng)稅交易。增值稅法第3．2．1條款被廣泛地用于貨物給付，同樣也適用于不動(dòng)產(chǎn)給付。不動(dòng)產(chǎn)交易要課征增值稅，其必需前提是，該貨物給付是納稅人在其商業(yè)活動(dòng)中實(shí)施。只有當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)被視為商業(yè)資產(chǎn)時(shí)，才發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。但自歐盟法院(ECJ)判例Seeling(C－269/00)伊始，即使是供私人目的之用的不動(dòng)產(chǎn)，也有可能被視為是完全的“商業(yè)不動(dòng)產(chǎn)”，但商業(yè)用途必須要達(dá)到10%以上。納稅人也許會(huì)選擇將財(cái)產(chǎn)的一部分歸屬于他的商業(yè)。將私用的財(cái)產(chǎn)歸屬于商業(yè)會(huì)帶來(lái)增值稅義務(wù)(自我給付)，自用是一種虛構(gòu)的應(yīng)稅服務(wù)。非商業(yè)用途的不動(dòng)產(chǎn)，不會(huì)招致增值稅繳納義務(wù)。

2．免稅交易。按照增值稅法第4(9)(a)條，屬于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅法項(xiàng)下的交易在增值稅法上免稅，如最常見(jiàn)的交易是銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。該免稅條款也包括受讓與轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期租賃權(quán)。但免稅不適用于下述兩種情形:(1)提供商業(yè)設(shè)施;(2)對(duì)于是否繳稅有稅收選擇權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)給付。

3．強(qiáng)制銷(xiāo)售。如果銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是被迫的，如歸還銀行貸款而行使抵押權(quán)，則銀行可能獲得稅收選擇權(quán)，因?yàn)殂y行重新獲得財(cái)產(chǎn)，通常會(huì)繼續(xù)實(shí)施一個(gè)應(yīng)稅銷(xiāo)售給付，該給付有增值稅抵扣權(quán)。相較于一般規(guī)則，在反向征收機(jī)制下，購(gòu)買(mǎi)方必須繳納增值稅。如果購(gòu)買(mǎi)方實(shí)施的行為屬于增值稅的應(yīng)稅行為，他就有權(quán)按照一般規(guī)定將反向征收的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

4．自我給付。按照增值稅法第3(1b)條，永久性地轉(zhuǎn)移貨物，將商業(yè)資產(chǎn)變更為私人用途，被視為貨物給付應(yīng)繳納增值稅。例如，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中修建一座房子用做商業(yè)用途，但隨后決定據(jù)為己用。另外一種自我給付，如某不動(dòng)產(chǎn)本來(lái)是商業(yè)性資產(chǎn)，現(xiàn)轉(zhuǎn)為私人用途。自我給付應(yīng)課征增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

5．共同所有權(quán)轉(zhuǎn)讓。不動(dòng)產(chǎn)共同所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，被認(rèn)為是一種服務(wù)給付。這種服務(wù)給付，原則上免納增值稅。但如果滿足增值稅法第9(1)條之要件，則當(dāng)事人對(duì)是否納稅有稅收選擇權(quán)。

6．營(yíng)業(yè)轉(zhuǎn)讓。根據(jù)增值稅法第1(1a)條，在商業(yè)過(guò)程中將營(yíng)業(yè)或營(yíng)業(yè)的一部分轉(zhuǎn)讓給另外一位納稅人，無(wú)需繳納增值稅。在許多案例中，依據(jù)政府法令與案例法，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為銷(xiāo)售已經(jīng)租用的不動(dòng)產(chǎn)是一種營(yíng)業(yè)轉(zhuǎn)讓。

7．租賃。增值稅法對(duì)于租賃并沒(méi)有給出定義。根據(jù)民法與歐盟法院判例法，租賃指的是出租人在一定期間內(nèi)以一定價(jià)格，將某種貨物或財(cái)產(chǎn)或其一部分之使用權(quán)提供給承租人使用。租賃典型例子如租賃房屋、辦公場(chǎng)所、展覽攤位、室內(nèi)網(wǎng)球場(chǎng)、游泳池、停車(chē)場(chǎng)所，以及輔助性服務(wù)(如供熱、供水、清掃、提供空調(diào))等。依照增值稅法第4(12)(a)條規(guī)定，作為主要規(guī)則，不動(dòng)產(chǎn)租賃免納增值稅。但例外的是，以下租賃要繳納增值稅:(1)賓館、船舶或旅館為短期停留人員提供起居室或臥房;(2)租賃停車(chē)場(chǎng)所;(3)租賃機(jī)器與商業(yè)設(shè)施，包括不能移動(dòng)者;(4)租賃短期露營(yíng)地和提供假期商務(wù);(5)擁有稅收選擇權(quán)下的租賃;(6)租賃運(yùn)動(dòng)場(chǎng)所(如網(wǎng)球場(chǎng))屬于混合性服務(wù)，依照德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院2001年5月31日之判決，應(yīng)全額繳納增值稅。聯(lián)邦稅務(wù)法院于2007年7月19日之判決，認(rèn)為保齡場(chǎng)館租賃應(yīng)繳納增值稅。

8．稅收選擇權(quán)。增值稅法第9(1)條規(guī)定，給付人在不動(dòng)產(chǎn)給付時(shí)可以放棄增值稅免稅。應(yīng)稅給付選擇權(quán)的前提是，買(mǎi)受人必須是納稅人，財(cái)產(chǎn)將用作商業(yè)活動(dòng)。在不動(dòng)產(chǎn)租賃中，出租人與承租人可以放棄免稅。但承租人要享有稅收選擇權(quán)，則承租人必須是納稅人，而且不動(dòng)產(chǎn)需用于其營(yíng)業(yè)，并且至少95%的進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。如果是出租人，必須證明兩個(gè)要件均滿足。租賃不動(dòng)產(chǎn)作為寓所時(shí)，實(shí)際上放棄免稅權(quán)并不可能。

9．用益物權(quán)。納稅人將不動(dòng)產(chǎn)的用益物權(quán)讓渡給第三人，依據(jù)增值稅法第4(12)(c)條規(guī)定被視為是一種服務(wù)，通常免納增值稅。當(dāng)然，如果滿足增值稅法第9(2)條之規(guī)定，即用于商業(yè)目的且至少95%的進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，則當(dāng)事人可以同意放棄免稅而就服務(wù)繳納增值稅。

10．抵扣。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)交易，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣方面并沒(méi)有特殊的規(guī)定，適用進(jìn)項(xiàng)抵扣的一般性規(guī)定。如果不動(dòng)產(chǎn)被用來(lái)從事應(yīng)稅活動(dòng)，進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。如果不動(dòng)產(chǎn)被用來(lái)從事免稅商業(yè)活動(dòng)，進(jìn)項(xiàng)稅額則不得抵扣。在免稅活動(dòng)中，納稅人購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)，在反向征收機(jī)制下，納稅人得繳納增值稅。如果不動(dòng)產(chǎn)被用來(lái)從事應(yīng)稅與免稅雙重目的活動(dòng)，則增值稅抵扣要按照比例劃分來(lái)抵扣。

11．調(diào)整。歐盟增值稅指令第187條關(guān)于調(diào)整之規(guī)定(即資本貨物方案)已經(jīng)寫(xiě)入了德國(guó)增值稅法第15a條。資本貨物方案從2005年1月1日始得到擴(kuò)充。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的構(gòu)成部分、購(gòu)買(mǎi)后的建筑成本或翻新成本、以及不動(dòng)產(chǎn)上的服務(wù)給付，稅收調(diào)整的期限是10年，初次使用年份為第一年再加上后面九年。購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的增值稅支出平均地分?jǐn)偟?0年調(diào)整期內(nèi)，即每年為十分之一。財(cái)產(chǎn)初次使用，在財(cái)產(chǎn)投入使用的第一年，就可以按照應(yīng)稅活動(dòng)的分配比例來(lái)抵扣增值稅。每一年年底，必須就本年度的比例與購(gòu)買(mǎi)年度的比例做一比較。如果兩個(gè)比例出現(xiàn)不同，就要對(duì)支付作出調(diào)整并報(bào)告稅務(wù)當(dāng)局，調(diào)整后的增值稅抵扣要獲得稅務(wù)局允許。但是，如果調(diào)整的數(shù)額在1000歐元或以下數(shù)額的，調(diào)整不需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)局同意。在調(diào)整期間，如果不動(dòng)產(chǎn)被給付(即實(shí)施應(yīng)稅行為)的，則給付人在給付時(shí)點(diǎn)被視為使用完不動(dòng)產(chǎn)的所有調(diào)整期。如果財(cái)產(chǎn)給付是免稅的，則該財(cái)產(chǎn)被視為用作免稅目的，對(duì)10年調(diào)整期的剩余則無(wú)權(quán)予以增值稅抵扣。如果對(duì)調(diào)整期的剩余視為免稅使用對(duì)交易當(dāng)事人不利，當(dāng)事人也可以選擇為財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅給付，但前提是財(cái)產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)必須是用作商業(yè)活動(dòng)。

12．房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)(不能是商業(yè)設(shè)施)的法定權(quán)利或經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，同時(shí)要負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)讓稅。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的同一個(gè)交易，既要繳納增值稅又要繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，這種重復(fù)征稅并不觸犯歐盟法律(ECJ case C－73/85)。但從2010年起，如果同一控制下的兩個(gè)公司合并，該兩個(gè)公司均為同一母公司100%持股的，該項(xiàng)公司合并不需要繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。

(二)荷蘭增值稅法

荷蘭增值稅法對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的定義與民法保持一致。按照民法，不動(dòng)產(chǎn)包括土地、建筑物以及附著于上的種植物(如樹(shù)木、植物、莊稼等)。荷蘭增值稅法第3．2．1條規(guī)定貨物給付，該條也同樣適用于不動(dòng)產(chǎn)給付。

1．應(yīng)稅給付。以下交易視為不動(dòng)產(chǎn)給付:(1)轉(zhuǎn)讓所有人對(duì)貨物的處分權(quán)。(2)在分期付款合同項(xiàng)下的貨物交付。(3)加工承攬合同項(xiàng)下的貨物交付。(4)法定機(jī)構(gòu)代表國(guó)家進(jìn)行的貨物征收或沒(méi)收。(4)基于裝配、附加、安裝或組合合同的貨物轉(zhuǎn)移。(5)將貨物移做私人使用或免稅目的使用。(6)設(shè)立、轉(zhuǎn)讓、變更和放棄對(duì)物權(quán)，但抵押與地租例外。不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售如果是通過(guò)代理人或拍賣(mài)行進(jìn)行的，一般被視為是構(gòu)成兩種給付，從委托人至代理人/拍賣(mài)人，然后從代理人/拍賣(mài)人至客戶。

2．免稅給付。增值稅法第11(1)(a)條規(guī)定了不動(dòng)產(chǎn)給付免納增值稅。但增值稅免稅不適用于以下情形:(1)給付新開(kāi)發(fā)或重建的不動(dòng)產(chǎn)，而且該不動(dòng)產(chǎn)是第一次投入使用之前，或給付日為不動(dòng)產(chǎn)第一次投入使用，或不動(dòng)產(chǎn)第一次投入使用之后兩年內(nèi)。(2)由納稅人給付，而且受讓人有權(quán)抵扣至少90%以上的進(jìn)項(xiàng)。(3)給付建筑用地。

3．開(kāi)發(fā)。開(kāi)發(fā)和再開(kāi)發(fā)是增值稅法重要的考量，不動(dòng)產(chǎn)在開(kāi)發(fā)或再開(kāi)發(fā)的兩年內(nèi)，應(yīng)該繳納增值稅。給付未開(kāi)發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)通常是免稅的;給付已開(kāi)發(fā)或再開(kāi)發(fā)但未使用的不動(dòng)產(chǎn)和建筑用地通常是應(yīng)稅的;已開(kāi)發(fā)或再開(kāi)發(fā)兩年內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)給付使用的為應(yīng)稅;已開(kāi)發(fā)或再開(kāi)發(fā)兩年后的不動(dòng)產(chǎn)給付使用的既可以免稅也可以應(yīng)稅。

4．自我給付。根據(jù)增值稅法第3(3)(b)條，自我給付發(fā)生在納稅人個(gè)人或企業(yè)在自己的企業(yè)已經(jīng)制造或生產(chǎn)貨物，但從第三人購(gòu)買(mǎi)這些貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不能完全抵扣。該條款指的是部分不用納稅或免稅的納稅人。部分不用納稅或免稅的客戶委托就土地等貨物進(jìn)行的合同工作、貨物生產(chǎn)、建筑或開(kāi)發(fā)等也視為是自我給付。

5．時(shí)間共享。時(shí)間共享通常是對(duì)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)采取財(cái)產(chǎn)所有權(quán)共有的形式，但限制財(cái)產(chǎn)所有人各自對(duì)財(cái)產(chǎn)的使用時(shí)間。共享權(quán)的轉(zhuǎn)讓，通常被視為不動(dòng)產(chǎn)給付，要繳納增值稅，除非銷(xiāo)售不符合常規(guī)交易原則。

6．營(yíng)業(yè)轉(zhuǎn)讓。按照增值稅法第37d條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)或部分營(yíng)業(yè)給另外一個(gè)納稅人，不需要繳納增值稅。按照荷蘭最高法院的觀點(diǎn)，出租人將已經(jīng)租賃的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售給承租人的，也視為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)轉(zhuǎn)讓。

7．租賃。增值稅法沒(méi)有給出租賃的定義，一般與民法作同樣理解。按照增值稅法第11(1)(b)條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)租賃免納增值稅，除非所有人/出租人和承租人/房客向稅務(wù)局提交一份聯(lián)合請(qǐng)求，說(shuō)明承租人有權(quán)抵扣至少90%以上的進(jìn)項(xiàng)稅額，則可以不免稅。如果不動(dòng)產(chǎn)用做寓所，則不可能有稅收選擇權(quán)。但增值稅法規(guī)定，下列不動(dòng)產(chǎn)租賃不能免稅:(1)機(jī)器和商業(yè)設(shè)施的租賃;(2)賓館、寄膳宿、旅館、露營(yíng)地和商業(yè)場(chǎng)所等的短期租賃;(3)停車(chē)場(chǎng)和船舶?？坎次坏鹊淖赓U;(4)保險(xiǎn)箱的租用;(5)請(qǐng)求放棄免稅而選擇應(yīng)稅的租賃。在某些情況下，對(duì)租賃不動(dòng)產(chǎn)提供的輔助性服務(wù)也可能被視為是增值稅的給付，如最高法院認(rèn)為，租賃毗鄰的車(chē)庫(kù)構(gòu)成房屋租賃的一部分。

8．應(yīng)稅給付選擇權(quán)。根據(jù)增值稅法第11(1)(a)(sub 2)條規(guī)定，在不動(dòng)產(chǎn)給付方面，轉(zhuǎn)讓人與受讓人可以以聯(lián)合請(qǐng)求方式放棄免稅權(quán)。該請(qǐng)求書(shū)必須由轉(zhuǎn)讓人與受讓人雙方簽署，而且必須包含識(shí)別不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)信息，如地址和土地登記號(hào)碼。稅收選擇權(quán)有一個(gè)前提，就是購(gòu)買(mǎi)方將該財(cái)產(chǎn)用于相關(guān)活動(dòng)，并有權(quán)抵扣90%以上的增值稅稅額。請(qǐng)求書(shū)提交給相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的時(shí)間，必須在財(cái)產(chǎn)被實(shí)際給付或被轉(zhuǎn)讓。從2009年起，在公證文書(shū)里可以包括稅收選擇權(quán)內(nèi)容。如果采納稅收選擇權(quán)，適用反向征收規(guī)則時(shí)，增值稅的繳付義務(wù)就轉(zhuǎn)至由受讓人承擔(dān)。如果對(duì)一個(gè)免稅給付錯(cuò)誤地授予稅收選擇權(quán)，買(mǎi)方有責(zé)任調(diào)整因此產(chǎn)生的增值稅。當(dāng)然，如果買(mǎi)方頻臨破產(chǎn)，給付方就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，除非其能證明自己的行為是善意的。

9．抵扣。增值稅法對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)給付的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣沒(méi)有特別規(guī)定，還是適用進(jìn)項(xiàng)抵扣的一般性規(guī)定。如果不動(dòng)產(chǎn)用于應(yīng)稅活動(dòng)，則進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣。如果不動(dòng)產(chǎn)用于免稅商業(yè)活動(dòng)，則進(jìn)項(xiàng)增值稅不得抵扣。若不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)用于免稅與應(yīng)稅活動(dòng)的，則增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣要按比例分?jǐn)偂?/p>

10．調(diào)整。歐盟增值稅指令(2006/112/EC)關(guān)于資本貨物方案已經(jīng)寫(xiě)入了荷蘭增值稅法第13條。不動(dòng)產(chǎn)的調(diào)整期限是10年，分?jǐn)偰攴輳氖褂玫谝荒觊_(kāi)始起算加上隨后的9年。每年分?jǐn)偛少?gòu)不動(dòng)產(chǎn)的增值稅總金額的十分之一。從財(cái)產(chǎn)第一次投入使用起算，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)壽命中，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣要按照免稅與應(yīng)稅給付的比例分?jǐn)偂Ｔ诿恳环謹(jǐn)偰昴?，必須就本年度比例與購(gòu)買(mǎi)年度比例作比較。如果比例不一致，就每一調(diào)整必須報(bào)告稅務(wù)局，或調(diào)整抵扣獲得稅務(wù)局許可。但是，若比例在10%以內(nèi)，調(diào)整則無(wú)需報(bào)告稅務(wù)局。

11．不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的法定權(quán)利或經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，必須繳納轉(zhuǎn)讓稅。因此，不動(dòng)產(chǎn)的同一項(xiàng)交易可能存在增值稅與轉(zhuǎn)讓稅的雙重課稅。為了避免雙重課稅，已經(jīng)引進(jìn)了一項(xiàng)防沖突措施，即當(dāng)增值稅應(yīng)稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓稅則免稅。除非轉(zhuǎn)讓人已經(jīng)將不動(dòng)產(chǎn)作為商業(yè)資產(chǎn)使用，或受讓人已經(jīng)完全或部分地抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。

(三)加拿大《商品與服務(wù)稅法》

加拿大的增值稅規(guī)則要比其他國(guó)家的體系復(fù)雜，其原因在于并存的三套增值稅體制，包括有聯(lián)邦政府征收的商品與服務(wù)稅(GST)、由聯(lián)邦以及部分州共享財(cái)政的統(tǒng)一銷(xiāo)售稅(HST)以及在魁北克省獨(dú)有的魁北克銷(xiāo)售稅(QST)，政策的探討大部分以GST及HST為主，而兩者均覆蓋加拿大境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售。

就GST以及HST而言，其下關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的定義十分廣泛，其幾乎涵蓋所有類(lèi)型的土地、建筑物以及附屬權(quán)益，同時(shí)也包含對(duì)移動(dòng)房屋、租賃權(quán)益甚至包含不動(dòng)產(chǎn)期權(quán)。作為一般規(guī)則，所有涉及上述不動(dòng)產(chǎn)的建筑、轉(zhuǎn)讓、對(duì)換、銷(xiāo)售均與征稅，除非另有免稅規(guī)定。而應(yīng)稅的交易主要分為四類(lèi):(1)商用不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售;(2)商用不動(dòng)產(chǎn)租賃;(3)新建居住用不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售;(4)整體翻新居住用不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售。最主要的免稅交易為銷(xiāo)售以及租賃在用居住不動(dòng)產(chǎn)，而其他的免稅交易包括涉及農(nóng)用不動(dòng)產(chǎn)、個(gè)人銷(xiāo)售空置土地以及絕大部分與公共服務(wù)相關(guān)的不動(dòng)產(chǎn)給付。

對(duì)于商用建筑不論新舊，將一律以應(yīng)稅銷(xiāo)售處理。而對(duì)于新建的居住用建筑以及整體上翻新的建筑將以整體銷(xiāo)售價(jià)格征收增值稅。對(duì)于自建然后租賃的，將要求建筑者自行評(píng)估完工后的增值稅進(jìn)行繳納，其后租客所交付的租金將不再繳納增值稅以避免雙重征稅。而將商用不動(dòng)產(chǎn)回居住用，不論是否進(jìn)行翻新或者翻新是否涵蓋不動(dòng)產(chǎn)的整體部分，均將視同自建。

盡管對(duì)于新建的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售將征收增值稅，但是由于社會(huì)因素的考慮以及需要為公民提供合理價(jià)格的住房，加拿大在GST及HST體系中引入了新住宅購(gòu)買(mǎi)稅收回饋(New Housing Rebate)以及新住宅租賃稅收回饋(New Residential Rental Rebate)。以前者為例，該項(xiàng)措施將為購(gòu)買(mǎi)者返還部分的在購(gòu)房或租賃過(guò)程中所支付的增值稅項(xiàng)。申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的個(gè)人的首次置業(yè)需要滿足如下情形之一:(1)新建居住用不動(dòng)產(chǎn);(2)購(gòu)買(mǎi)由開(kāi)發(fā)商在租賃的土地上開(kāi)發(fā)的新建不動(dòng)產(chǎn);(3)公益性住房;(4)自建居住不動(dòng)產(chǎn);(5)購(gòu)買(mǎi)或租賃以居住用途為由的土地。如果適用稅收優(yōu)惠，回饋的稅額將視乎不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格而定，對(duì)低于35萬(wàn)加幣的不動(dòng)產(chǎn)而言，將返還36%聯(lián)邦所應(yīng)得商品與服務(wù)稅，對(duì)統(tǒng)一銷(xiāo)售稅另有比例規(guī)定且因應(yīng)區(qū)劃不同而有所差異。

商用不動(dòng)產(chǎn)的增值稅在抵扣方面亦有一定的限制，主要將抵扣幅度限制于不動(dòng)產(chǎn)的商用部分，按實(shí)際比例抵扣，但如果商用大于90%的一般視為整體商用而不做限制。對(duì)于公共服務(wù)機(jī)構(gòu)，只需商用大于50%即可視為整體商用并予以全額抵扣，但對(duì)金融機(jī)構(gòu)則全面以實(shí)際使用進(jìn)行限制。對(duì)于在綜合不動(dòng)產(chǎn)中如何劃分商用及非商用區(qū)域，法例并沒(méi)有提供具體的方法，僅要求公正、合理和一致的區(qū)分。實(shí)際操作中，主要是利用實(shí)用平方來(lái)進(jìn)行劃分。

在大多數(shù)情形下，建筑商銷(xiāo)售新建或整體翻新的住宅綜合性建筑，將被視為應(yīng)稅，其相應(yīng)的判斷基準(zhǔn)是:(1)銷(xiāo)售已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，相對(duì)于存在一個(gè)租約、證照或類(lèi)似的安排;(2)該財(cái)產(chǎn)是住宅綜合性建筑;(3)給付者是住宅綜合性建筑的建造者。⑨

商品與服務(wù)稅(GST)適用于加拿大發(fā)生的應(yīng)稅給付，應(yīng)稅給付必須是在商業(yè)活動(dòng)中實(shí)施。所謂商業(yè)性活動(dòng)(commercial activity)，在加拿大消費(fèi)稅法(Excise Tax Act)中有界定，包括“(C)主體實(shí)施了不動(dòng)產(chǎn)的給付(不屬于免稅給付)，包括該主體在實(shí)施給付過(guò)程中或與實(shí)施給付相連結(jié)所完成的一切?！蓖瑯拥?，以銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)形式實(shí)施給付，除非該給付屬于法定特別免稅范圍，均構(gòu)成商業(yè)性活動(dòng)應(yīng)該征稅。大多數(shù)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的免稅規(guī)定在(Part I of Schedule V)，這些免稅包括:銷(xiāo)售以前占有的住宅綜合性建筑物;銷(xiāo)售某些類(lèi)別的租賃土地;銷(xiāo)售農(nóng)地給關(guān)聯(lián)人;有某些例外因素的個(gè)人或個(gè)人信托銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。⑩

(四)澳大利亞不動(dòng)產(chǎn)增值稅——“按利計(jì)征”特別安排

澳大利亞的商品與服務(wù)稅(GST)對(duì)其應(yīng)稅的商品及服務(wù)給付以10%的稅率征稅，其亦適用于與已注冊(cè)的納稅人的不動(dòng)產(chǎn)給付。但對(duì)以下五種情形予以特殊處理:(1)對(duì)商品與服務(wù)稅合營(yíng)(GST Jointventure)中的納稅人內(nèi)部交易不予征稅;(2)對(duì)商品與服務(wù)稅集團(tuán)(GST Group)中的集團(tuán)內(nèi)交易不予征稅;(3)對(duì)營(yíng)業(yè)經(jīng)營(yíng)整體轉(zhuǎn)讓中的不動(dòng)產(chǎn)適用營(yíng)業(yè)整體轉(zhuǎn)讓規(guī)定以零稅率處理;(4)農(nóng)業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓予以免稅;(5)對(duì)居住用不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓免稅但新建居住用不動(dòng)產(chǎn)除外?。

在一般規(guī)定以外，考慮到不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)往往涉及大額的資本，以及將商品與服務(wù)稅引入不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)將引起的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁從而使得不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格上揚(yáng)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)為了減輕不動(dòng)產(chǎn)交易的稅負(fù)，澳大利亞方面在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征商品與服務(wù)稅的同時(shí)引入了可由納稅人自行選擇適用的“按利計(jì)征”特別安排(Margin Scheme)，其后由于該安排被用于不動(dòng)產(chǎn)商品與服務(wù)稅的避稅籌劃，在2005年就該安排進(jìn)一步引入了反避稅的規(guī)定。

2005年前的“按利計(jì)征”安排，可以由不動(dòng)產(chǎn)的給付方單方面選擇適用，但其后的修正案為避免給付方與購(gòu)買(mǎi)方的爭(zhēng)議，規(guī)定要求由雙方達(dá)成一致選擇適用。當(dāng)雙方選擇適用“按利計(jì)征”的安排時(shí)，給付中的商品與服務(wù)稅應(yīng)納稅額將以減額稅基進(jìn)行計(jì)算，但與此同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方將不可主張抵扣購(gòu)買(mǎi)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于一些自用、投資的購(gòu)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，原本不是注冊(cè)的商品與服務(wù)稅納稅人，所附稅額已不可抵扣，放棄原本就沒(méi)有的稅收抵扣優(yōu)惠就可以換取更低的稅負(fù)，因此大部分的此類(lèi)購(gòu)買(mǎi)者會(huì)主張適用“按利計(jì)征”的安排。但對(duì)于商業(yè)企業(yè)以及其他一些注冊(cè)的納稅人的購(gòu)買(mǎi)方而言，由于進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣，一般不選用特殊安排。

依照一般的商品與服務(wù)稅規(guī)則并以10%的稅率計(jì)算，應(yīng)納稅額為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的1/11，但當(dāng)適用“按利計(jì)征”安排時(shí)，應(yīng)納稅額為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)的1/11。利潤(rùn)的計(jì)算依照不動(dòng)產(chǎn)在商品與服務(wù)稅引入前后的存在與否適用不同的辦法進(jìn)行計(jì)算。對(duì)于在2000年7月1日的現(xiàn)存不動(dòng)產(chǎn)，利潤(rùn)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去7月1日當(dāng)日的不動(dòng)產(chǎn)估價(jià)或給付方注冊(cè)為納稅人當(dāng)日的價(jià)格，以其中較晚的日期為準(zhǔn)，這一來(lái)主要考慮僅對(duì)法例實(shí)施以后的不動(dòng)產(chǎn)增值部分進(jìn)行征稅，也不會(huì)對(duì)在建不動(dòng)產(chǎn)受到不公正的稅收待遇。另一方面，對(duì)于引入商品與服務(wù)稅以后所購(gòu)買(mǎi)或取得的不動(dòng)產(chǎn)的后續(xù)交易，利潤(rùn)額則為供給對(duì)價(jià)(購(gòu)買(mǎi)方所支付的對(duì)價(jià))與收購(gòu)對(duì)價(jià)(給付方取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)支付的對(duì)價(jià)，而非評(píng)估價(jià)格)的差額，若給付方在收購(gòu)當(dāng)日未注冊(cè)為納稅人的話，其可選擇適用以注冊(cè)當(dāng)日的估價(jià)為收購(gòu)對(duì)價(jià)。

“按利計(jì)征”的安排對(duì)于一般的不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方十分有利，因?yàn)槠渫ㄟ^(guò)以利潤(rùn)額代替交易對(duì)價(jià)總額從而顯著的減少了商品與服務(wù)稅應(yīng)納稅額，但是這種優(yōu)惠亦僅限于非注冊(cè)納稅人的購(gòu)買(mǎi)方。而在引入“按利計(jì)征”安排以后，由于與商品服務(wù)稅對(duì)五項(xiàng)特定不動(dòng)產(chǎn)交易的特殊免稅處理的交叉適用，從而產(chǎn)生了一系列的利用“按利計(jì)征”計(jì)劃來(lái)減免稅負(fù)的稅收籌劃。

其中一些的避稅籌劃主要利用了在商品與服務(wù)稅合營(yíng)及集團(tuán)內(nèi)部交易的免稅規(guī)定。例如，由于對(duì)新建不動(dòng)產(chǎn)不予免稅，對(duì)于新建不動(dòng)產(chǎn)，集團(tuán)內(nèi)部會(huì)先行進(jìn)行內(nèi)部交易并主張由于該轉(zhuǎn)手行為該不動(dòng)產(chǎn)已不屬新建，再轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外部的購(gòu)買(mǎi)方，從而適用免稅的規(guī)定。除此以外，集團(tuán)內(nèi)部通過(guò)購(gòu)買(mǎi)即將完工的不動(dòng)產(chǎn)，以一定的高價(jià)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一方并由另一方予以完工再出售給集團(tuán)外購(gòu)買(mǎi)方，由于“按利計(jì)征”采取差額征收方法，集團(tuán)內(nèi)部高額的收購(gòu)價(jià)格則可以減少利潤(rùn)的幅度。同理，亦有在集團(tuán)內(nèi)部采取僅部分支付合同價(jià)格價(jià)款的方法來(lái)人為提升收購(gòu)價(jià)格，利用集團(tuán)內(nèi)部的免稅規(guī)定而達(dá)到避稅的目的。針對(duì)上述情形，2005年的修訂引入反集團(tuán)避稅規(guī)則，規(guī)定集團(tuán)內(nèi)部新建不動(dòng)產(chǎn)即使轉(zhuǎn)讓不可改變其新建不動(dòng)產(chǎn)的性質(zhì)，集團(tuán)外部銷(xiāo)售的供給價(jià)款以集團(tuán)收購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格并以實(shí)際支付價(jià)格為準(zhǔn)。

除了反避稅規(guī)定以外，2005年的修訂進(jìn)一步將“按利計(jì)征”適用安排的范圍拓展到共有不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)繼承當(dāng)中，亦對(duì)估價(jià)的方法做出進(jìn)一步的補(bǔ)充，其中對(duì)利用專業(yè)價(jià)格評(píng)估師進(jìn)行評(píng)估的要求，以及利用“完工價(jià)格”進(jìn)行評(píng)估的方法做出了進(jìn)一步指引。盡管規(guī)定在進(jìn)一步完善，但仍有利用營(yíng)業(yè)經(jīng)營(yíng)整體轉(zhuǎn)讓進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)避稅的籌劃，目前該反避稅規(guī)定仍在醞釀當(dāng)中。

(五)小結(jié)

不動(dòng)產(chǎn)交易納入增值稅課稅范圍是世界性難題。我國(guó)計(jì)劃將營(yíng)業(yè)稅全面納入增值稅，既要吸取國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，也面臨國(guó)內(nèi)法的一些特殊問(wèn)題，如中國(guó)土地使用權(quán)屬于國(guó)家所有或集體所有。房地產(chǎn)稅收一般屬于地方稅，但一旦并入增值稅，則成為中央與地方共享稅，直接影響中央與地方的財(cái)政分配。增值稅是技術(shù)性很強(qiáng)的法律部門(mén)，因而很多規(guī)定都可以直接借鑒國(guó)際的有益經(jīng)驗(yàn)。如對(duì)自我給付的處理、“按利計(jì)征”、資本貨物方案等都可以學(xué)習(xí)。

三、中國(guó)房地產(chǎn)交易納入增值稅處理的理論框架

房地產(chǎn)交易由現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡至增值稅，無(wú)疑豐富了增值稅的內(nèi)容，使得增值稅在中國(guó)稅制中變得更為重要。但國(guó)際實(shí)踐顯示，房地產(chǎn)交易要納入增值稅處理，仍然存在諸多困難，因而就房地產(chǎn)增值稅處理問(wèn)題進(jìn)行理論探討，在中國(guó)顯得非常迫切。

(一)不動(dòng)產(chǎn)的定義

討論房地產(chǎn)的增值稅處理，總體上涉及到土地、房產(chǎn)以及相關(guān)的服務(wù)，首先必須對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行定義，這是房地產(chǎn)的核心概念。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，在中國(guó)的《物權(quán)法》中沒(méi)有專門(mén)進(jìn)行界定，反而是在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二十三條進(jìn)行了定義:“前款所稱不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。”該定義與中國(guó)民法上的定義是基本一致的。但從未來(lái)增值稅合并營(yíng)業(yè)稅后的征收范圍來(lái)看，增值稅課稅的對(duì)象不僅包括不動(dòng)產(chǎn)，還會(huì)包括土地使用權(quán)的交易、空間使用權(quán)和相應(yīng)的物業(yè)服務(wù)等。

(二)增值稅與其他稅種的關(guān)系

增值稅與房產(chǎn)稅關(guān)系。房地產(chǎn)納入增值稅處理，與房產(chǎn)稅會(huì)發(fā)生部分交叉。如房屋租賃，在增值稅法上視為服務(wù)，而房產(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)的租金課以12%的稅收。換言之，在房屋租賃問(wèn)題上，未來(lái)的增值稅與房產(chǎn)稅都得予以征稅，發(fā)生交叉現(xiàn)象。但必須區(qū)分的是，增值稅與房產(chǎn)稅是有區(qū)別的，房產(chǎn)稅主要是對(duì)房產(chǎn)保有階段的課稅，日后將會(huì)為不動(dòng)產(chǎn)稅取代;增值稅則是對(duì)房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的課稅，將取代營(yíng)業(yè)稅成為房地產(chǎn)交易的主體稅種之一。增值稅是對(duì)最終消費(fèi)者征稅，會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)嫁;但房產(chǎn)稅是對(duì)房屋產(chǎn)權(quán)人征稅，一般不發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)型。因而，租賃作為增值稅法上的一種服務(wù)，將主要?dú)w入增值稅課稅范圍。

增值稅與資源稅關(guān)系。自然資源雖然附著于土地，但由于其可移動(dòng)，且移動(dòng)不一定損壞其價(jià)值，所以民法上一般不將其歸入不動(dòng)產(chǎn)范疇。在稅法上，對(duì)自然資源的交易，也往往不列入不動(dòng)產(chǎn)稅的課稅領(lǐng)域，而是單獨(dú)制定資源稅。如中國(guó)的《資源稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)開(kāi)采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，為資源稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納資源稅。

增值稅與土地增值稅關(guān)系?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。土地增值稅與增值稅名稱上容易混淆，但實(shí)際上有本質(zhì)區(qū)別。土地增值稅的增值額與增值稅的增值額有所不同，前者以征稅對(duì)象的全部銷(xiāo)售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金及其他項(xiàng)目金額后的余額，與會(huì)計(jì)核算中計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)的方法基本相似。后者只扣除與其銷(xiāo)售額直接相關(guān)的進(jìn)貨成本價(jià)格。?

增值稅與印花稅關(guān)系。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受《印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。與作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅不同，印花稅是一種行為稅，大多數(shù)合同的雙方當(dāng)事人均要貼印花，不動(dòng)產(chǎn)交易合同也不例外。

增值稅與契稅關(guān)系。按照《契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為:國(guó)有土地使用權(quán)出讓;土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換;房屋買(mǎi)賣(mài);房屋贈(zèng)與;房屋交換。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)移。增值稅的納稅義務(wù)人是賣(mài)方，只是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買(mǎi)方;而契稅的納稅義務(wù)人直接就是買(mǎi)方，有所不同。但總體來(lái)說(shuō)，契稅與增值稅的機(jī)理有很大相似之處，都是對(duì)房地產(chǎn)交易課稅，由受讓方承擔(dān)最終稅負(fù)，因而未來(lái)增值稅是否要合并契稅，避免重復(fù)征稅，是個(gè)問(wèn)題。

(三)財(cái)政分配體制影響

在大多數(shù)國(guó)家，財(cái)產(chǎn)稅一直為地方政府提供穩(wěn)定與可靠的稅收收入來(lái)源。財(cái)產(chǎn)稅隨著財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增值而增長(zhǎng)，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)價(jià)值總是伴隨時(shí)間的流逝而增加。地方政府能依賴這種穩(wěn)定的來(lái)源去增加稅收收入，不需要冒著政治代價(jià)去單純提高稅率。由于財(cái)產(chǎn)稅的稅基不能移動(dòng)，地方政府可以就此測(cè)算出每年的收入額，所以財(cái)產(chǎn)稅比其他任何稅收都顯得可靠。還有，財(cái)產(chǎn)稅的行政管理與納稅人的遵從相對(duì)容易且不那么昂貴。財(cái)產(chǎn)稅的另一個(gè)優(yōu)越之處是難以逃稅，因?yàn)榧{稅人不能輕易地隱藏或轉(zhuǎn)移其財(cái)產(chǎn)。但由于財(cái)產(chǎn)稅的明顯特征，納稅人感受強(qiáng)烈，不像流轉(zhuǎn)稅具有隱蔽性，所以公眾一直忌恨財(cái)產(chǎn)稅。這種負(fù)面情感影響對(duì)稅收的評(píng)價(jià)。?

在中國(guó)，營(yíng)業(yè)稅是第一大地方稅，增值稅是中央地方共享稅(中央分配比例75%，地方25%)。增值稅兼并營(yíng)業(yè)稅后，房地產(chǎn)交易的主體稅種就由營(yíng)業(yè)稅變更為增值稅，顯然地方稅收收入就會(huì)受到嚴(yán)重影響，地方稅務(wù)局的職能也面臨挑戰(zhàn)，所以現(xiàn)有的財(cái)稅分配體制必須配套改革。房地產(chǎn)稅在大多數(shù)國(guó)家都是地方稅，是地方政府大額與穩(wěn)定的收入，交由地方稅務(wù)局征收也符合便宜效率原則。房地產(chǎn)交易納入增值稅范圍，如何處理中央與地方的稅收分配關(guān)系，也是一個(gè)需要研究的重要問(wèn)題。

(四)新房與舊房買(mǎi)賣(mài)

新房買(mǎi)賣(mài)中一般是開(kāi)發(fā)商為賣(mài)方，開(kāi)發(fā)商為增值稅納稅義務(wù)人，繳納增值稅對(duì)于制度設(shè)計(jì)是可行的。但在舊房買(mǎi)賣(mài)關(guān)系中，賣(mài)方很多將是個(gè)人，個(gè)人賣(mài)出舊房，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是其賣(mài)出舊房收取的全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅額是買(mǎi)方買(mǎi)進(jìn)房屋所負(fù)擔(dān)的稅額，但時(shí)間久遠(yuǎn)，實(shí)際情形是買(mǎi)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票常出現(xiàn)遺失而不能得到應(yīng)有的抵扣，買(mǎi)方的抵扣權(quán)成為虛幻。因此，對(duì)于舊房買(mǎi)賣(mài)，如何確保賣(mài)方的抵扣權(quán)是個(gè)突出的問(wèn)題，建議一般情形還是以進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，如果進(jìn)項(xiàng)發(fā)票遺失，則能否以產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)的完稅憑證資料作為證據(jù)?因?yàn)楝F(xiàn)行物權(quán)登記，往往以完稅為登記必備前提，產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)一般保留有完稅相關(guān)憑證。能否將產(chǎn)權(quán)登記部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相溝通，在信息交換與證據(jù)取用上相互協(xié)力與認(rèn)同。

中國(guó)房產(chǎn)的來(lái)源途徑多樣，有自建房產(chǎn)、買(mǎi)進(jìn)房產(chǎn)、集資建房、房改房等，在新增值稅法處理上要有歷史銜接。在新增值稅法中，對(duì)于住宅房產(chǎn)與營(yíng)業(yè)房產(chǎn)是否要區(qū)分對(duì)待，國(guó)際經(jīng)驗(yàn)是不同處理。還有，舊房經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)裝修的，賣(mài)出時(shí)以新房對(duì)待，但涉及到翻新的程度考量。征收增值稅一般有起征點(diǎn)規(guī)定，但對(duì)于房地產(chǎn)交易一般不適用。

(五)房屋租賃

根據(jù)歐盟第六號(hào)增值稅指令，不動(dòng)產(chǎn)租賃免納增值稅，但納稅人雙方可以約定放棄免稅權(quán)選擇繳稅。?中國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)租賃繳納營(yíng)業(yè)稅，屬于服務(wù)業(yè)，稅率為5%。但對(duì)按政府規(guī)定價(jià)格出租的公有住房和廉租住房暫免征收營(yíng)業(yè)稅，學(xué)生公寓按限定價(jià)格收費(fèi)的租賃免納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)軍隊(duì)空余房產(chǎn)租賃收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。在未來(lái)的增值稅法中，是否承繼這些免稅規(guī)定?筆者觀點(diǎn)是，從保持增值稅中性的意義出發(fā)，一般不規(guī)定租賃的免稅，以保證增值稅抵扣鏈條的貫通。

(六)貨物資本方案

英國(guó)在2002年引入并采用了新的資本貨物增值稅處理方案(Capital Goods Scheme)，依據(jù)該方案，如果納稅人購(gòu)買(mǎi)、自建用于提供應(yīng)稅給付的資本貨物，納稅人可以在合理保存憑證的前提下就該資本貨物已經(jīng)征收的增值稅主張分期抵扣全部的進(jìn)項(xiàng)額。其中涵蓋的資本貨物包括價(jià)格超過(guò)25萬(wàn)英鎊的土地、建筑物權(quán)益，構(gòu)筑建筑物、翻新建筑物、進(jìn)行土木工程項(xiàng)目所接受的貨物或服務(wù)以及船舶及飛行器，亦包括超過(guò)5萬(wàn)元英鎊的電腦及相關(guān)設(shè)備。而資本貨物的抵扣優(yōu)惠不包括任何非用于商業(yè)目的貨物及服務(wù)給付，以及采購(gòu)僅用于再次銷(xiāo)售的資本貨物。依照規(guī)定，在資本貨物首次投入使用的時(shí)候?qū)υ撡Y本貨物進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)首次評(píng)估價(jià)值確定每年所可以進(jìn)行抵扣的額度，其后每年依據(jù)實(shí)際基本貨物的使用情況做出調(diào)整，非商業(yè)使用部分將不可抵扣。關(guān)于抵扣年限，電腦及相關(guān)設(shè)備為5年而其他資本貨物為10年，對(duì)于使用年限少于3年的貨物將不作為資本貨物處理。筆者建議，中國(guó)新增值稅法亦可以考慮引進(jìn)上述國(guó)家采納的資本貨物方案?，并對(duì)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣，并允許調(diào)整，將有利于將不動(dòng)產(chǎn)整合到增值稅的體系中去。

結(jié)論

本文討論未來(lái)房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理問(wèn)題。增值稅將合并營(yíng)業(yè)稅，隨之房地產(chǎn)交易與服務(wù)提供的主體稅種也將變成增值稅。增值稅是對(duì)消費(fèi)課稅，由最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，增值稅只對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的增值額征稅，有效地避免了重復(fù)征稅。房地產(chǎn)交易包括土地、房產(chǎn)以及相關(guān)的服務(wù)。由于中國(guó)的物權(quán)體系復(fù)雜，其交易也受到現(xiàn)行復(fù)雜法律制度的制約，因而要進(jìn)行增值稅處理房地產(chǎn)交易的制度設(shè)計(jì)，是個(gè)復(fù)雜的體系工作。同時(shí)必須承認(rèn)，增值稅是在尊重物權(quán)交易法律制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行課稅的。

房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理，必須先勾勒出應(yīng)稅交易與免稅交易、銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額、評(píng)估與特殊的一些行政程序。筆者以現(xiàn)行法為基礎(chǔ)，認(rèn)為應(yīng)稅交易主要包括銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、國(guó)有土地使用權(quán)出讓、國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、空間使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)與土地使用權(quán)提供的應(yīng)稅勞務(wù)等。從追求稅收中性的目標(biāo)出發(fā)，限制免稅交易范圍，主要限定在以下范圍:國(guó)有土地使用權(quán)的無(wú)償劃撥，不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的繼承轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與給非營(yíng)利公益性組織，國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的強(qiáng)制征收或征用等。限于本文篇幅，對(duì)于增值稅處理中如何計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)售額、進(jìn)項(xiàng)稅額等具體的制度設(shè)計(jì)，文章不作詳盡討論。

注釋:

①增值稅(Value Added Tax)主要是歐盟國(guó)家、非洲國(guó)家等的稱謂。在新西蘭、澳大利亞、加拿大、新加坡等國(guó)家則稱為商品與服務(wù)稅，或翻譯為貨物與勞務(wù)稅(Goods and Services Tax)。中國(guó)現(xiàn)行增值稅主要是從歐洲引進(jìn)。

②依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第二條規(guī)定:“本法所稱房地產(chǎn)交易，包括房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)抵押和房屋租賃。”

③全國(guó)稅收“五五”普法叢書(shū)編委會(huì)組織編寫(xiě):《增值稅轉(zhuǎn)型知識(shí)讀本》，中國(guó)稅務(wù)出版社2008年版，第75頁(yè)。

④營(yíng)業(yè)稅是中國(guó)特有的流轉(zhuǎn)稅，在發(fā)達(dá)國(guó)家沒(méi)有這種稅制。營(yíng)業(yè)稅以毛收入為計(jì)稅依據(jù)，具有明顯的不公平，因而將逐步為增值稅所取代。參見(jiàn)專論Xiaoqiang Yang，Merger of Business Tax into VAT in China，International VAT Monitor，IBFD，Amsterdam，Number 2，2009。

⑤Tuan Minh Le，Value Added Taxation:Mechanism，Design，and Policy Issues，Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries，Washington D．C．，April 28－May 1，2003．

⑥Cnossen，Sijbren，VAT Treatment of Immovable Property，In Tax Notes International，Vol．10，1995．

⑦Robert F．Conrad，VALUE ADDED TAXATION AND REAL ESTATE，Report No．DRD224，World Bank，F(xiàn)ebruary 1987．

⑧本部分全部參考國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFD)的增值稅數(shù)據(jù)庫(kù)資料，由作者進(jìn)行整理。作者是國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局《國(guó)際增值稅觀察》(International VAT Monitor)雜志的中國(guó)通訊員，得到授權(quán)查閱相關(guān)資料。

⑨參見(jiàn)加拿大稅務(wù)局網(wǎng)站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－2－1/README．html。

⑩參見(jiàn)加拿大稅務(wù)局網(wǎng)站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－4－1/19－4－1－e．pdf。

?GST Act．Sec．51－30(1)．其中整體翻新的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及租期長(zhǎng)于50年的租賃服務(wù)視同新建居住用不動(dòng)產(chǎn)的給付。

?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編:《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版，第224頁(yè)。

?David Brunori，Local Tax Policy:A Federalist Perspective，The Urban Institute Press，2003，p7．

?參見(jiàn)Council Directive 2006/112/EC of 28?November 2006 on the common system of value added tax:http://eur－lex．europa．eu/LexUriServ/LexUriServ．do?uri=CELEX:32006L0112:EN:NOT。

?VAT on property brief:http://www．deacy．ie/uploads/Property．pdf．