我國管理會計研究的發(fā)展與展望——基于《會計研究》（1983—2011）的載文分析

江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 劉 鈺

湖北民族學(xué)院 李文琴

一、引言

縱觀我國管理會計的歷史演進，大致可以分為三個階段：改革開放前與計劃經(jīng)濟體制和國營企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會計、1978年改革開放之后至20世紀(jì)末與轉(zhuǎn)型市場經(jīng)濟相適應(yīng)的管理會計、21世紀(jì)初與國際趨同和本土化發(fā)展相適應(yīng)的管理會計。在建國以后的計劃經(jīng)濟體制和國營企業(yè)制度時期，廠內(nèi)經(jīng)濟核算和經(jīng)濟活動分析構(gòu)成了我國的早期管理會計。1978年改革開放之后，管理會計理論研究與實務(wù)應(yīng)用開始將重點轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)的責(zé)任會計體系。20世紀(jì)80年代末，與經(jīng)濟責(zé)任制配套，許多企業(yè)實行了責(zé)任會計。20世紀(jì)90年代后，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破。進入21世紀(jì)后，隨著我國管理會計與西方管理會計的不斷接軌，西方國家所盛行的準(zhǔn)時制、經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、作業(yè)成本法等先進的管理會計方法在我國部分企業(yè)中得到應(yīng)用，實務(wù)的發(fā)展推動了具有中國特色的管理會計理論的研究，使我國管理會計研究與應(yīng)用步入了一個與國際趨同和本土化發(fā)展相適應(yīng)的多內(nèi)容、多視角、多學(xué)科的創(chuàng)新時期（林萬祥，2008）。雖然從總體上看，我國的管理會計研究發(fā)生了一些新的變化，取得了一定的研究成果，但目前我國管理會計的研究仍也存在著不少問題。

面對我國管理會計研究和實務(wù)發(fā)展相對落后的現(xiàn)實，為推動我國管理會計理論研究與實務(wù)的發(fā)展，清晰認識我國管理會計研究的現(xiàn)狀和存在的不足，探尋我國管理會計研究的未來發(fā)展趨勢，本文擬對 《會計研究》中管理會計的相關(guān)載文（1983-2011），按1983年—1992年、1993年—1997年、1998年—2011年 三 個 階段①，從論文作者、研究主題、研究背景、研究方法和研究創(chuàng)新等方面予以闡釋我國管理會計研究的發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢。

二、我國管理會計研究的基本態(tài)勢

（一）我國管理會計研究作者類型。隨著管理會計研究的不斷發(fā)展和深入，研究創(chuàng)新的難度也在不斷提高，相對個人的單獨研究，多人合作研究更能充分發(fā)揮各自的研究特長和學(xué)科融合的優(yōu)勢，更容易深入地研究和創(chuàng)新。按照單獨研究和合作研究的標(biāo)準(zhǔn)對《會計研究》相關(guān)載文的統(tǒng)計結(jié)果如表1所示：

表1 論文作者統(tǒng)計分析表

由表1可知，在《會計研究》與管理會計相關(guān)的載文中，獨立研究188 篇，合作研究131 篇，分別占載文總量的58.93%和41.07%。其中1983 至1992年間，獨立研究79 篇，合作研究17 篇，分別占該期統(tǒng)計分析的82.29%和17.71%；1993 至1997年間，獨立研究46篇，合作研究17 篇，分別占該期統(tǒng)計分析的73.02%和26.98%；1998 至2011年間，獨立研究63 篇，合作研究97 篇，分別占該期統(tǒng)計的39.38%和60.63%。從時間段上的比較來看，合作研究呈不斷上升趨勢，在1997年以后至2011年合作研究共97 篇，比相同時間跨度的1983 至1992年間多了63 篇，比重上升了近16 個百分點。這說明隨著我國管理會計研究的不斷深入，雖然合作研究呈現(xiàn)出不斷上升的趨勢，但是，現(xiàn)階段我國管理會計研究仍以獨立研究為主。

（二）我國管理會計研究主題范圍。研究主題主要體現(xiàn)為研究內(nèi)容和范圍。根據(jù)管理會計的主要內(nèi)容，本文將研究主題分為管理控制系統(tǒng)、成本會計、成本管理與成本動因和其它四個領(lǐng)域。其中管理控制領(lǐng)域涉及到的主題有：轉(zhuǎn)讓定價、激勵機制、企業(yè)預(yù)算體系、經(jīng)營業(yè)績計量、責(zé)任會計和戰(zhàn)略管理等；成本會計包含成本分配、成本變動、成本計算和控制等；成本管理包含質(zhì)量控制、適時制、成本決策等；成本動因包含制造費用、本量利分析等。此外有關(guān)管理會計理論框架及其要素構(gòu)建、理論結(jié)構(gòu)、系統(tǒng)職能設(shè)計、管理會計的環(huán)境等則歸于其它類別。《會計研究》相關(guān)載文的研究主題統(tǒng)計結(jié)果如表2所示：

表2 論文主題統(tǒng)計分析表

由表2可知，在我國管理會計研究的二十幾年中，管理控制系統(tǒng)的研究比例最大，共117 篇占36.68%；其次分別是其它類別共86 篇占26.96%、成本會計的研究共60 篇占18.81%、成本管理和成本動因共56 篇占17.55%。從時間段上的比較來看，1983 至1992年間對四大主題的研究基本上保持在均衡水平上；而1993至1997年間則對管理控制系統(tǒng)研究趨勢有所下降，對成本管理和成本動因有所提高；在1997 至2011年間，以管理控制系統(tǒng)作為研究主題的論文數(shù)量在不斷增加，而以成本會計和成本管理為主題的研究卻相對有所減少。

此外還可以發(fā)現(xiàn)，涉及某些研究主題的論文數(shù)量在某一年突然增多，比如1995年以成本會計和成本管理為研究主題的論文數(shù)占16年間同一研究主題的29%和45%，這與我國該段時期市場經(jīng)濟的發(fā)展有關(guān)。自1992年中共十二大提出要發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟以后的幾年間，企業(yè)一直強調(diào)速度型效益，重速度，輕質(zhì)量，重利潤，輕成本。這些都導(dǎo)致了成本意識淡化和成本管理弱化問題，因此當(dāng)年的研究導(dǎo)向也主要是以成本問題為主。

值得注意的是，其它類別的論文數(shù)量在1997年達到最大值，自此以后，在這方面的研究主題也比1997年前的14年要多的多。這種現(xiàn)象可能的解釋是，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，國內(nèi)的具體會計問題不斷涌現(xiàn)，使得對管理會計的理論問題研究不斷深入。另一方面，由于學(xué)術(shù)界的研究與國際不斷接軌，國外一些新的管理會計概念、方法和理論也迅速介紹到中國來，比如其它類別中人力資源會計的研究、環(huán)境會計的研究等。

（三）我國管理會計研究背景分布。研究背景在一定程度上反映了研究成果的應(yīng)用范圍。在研究背景上，本文將其劃分為一般宏觀背景和其它背景兩類，以此來反映我國管理會計研究與政府導(dǎo)向之間的關(guān)系。其它背景具體劃分為外貿(mào)公司、單個制造企業(yè)、紡織化工行業(yè)、上市公司、國有企業(yè)、香港各行業(yè)、中國企業(yè)、超市、公共部門、學(xué)校等。《會計研究》相關(guān)載文的研究背景具體分布如表3所示：

表3 研究背景統(tǒng)計分析表

從表3可以看出，研究背景最多的是一般宏觀背景，共有276 篇占論文總量的86.52%。其中1983年至1992年該類為92 篇占95.83%、1993年至1997年為59 篇占93.65%，1998年至2011年為125 篇占78.13%。這一現(xiàn)象表明在我國的管理會計研究中缺乏一定的獨創(chuàng)精神。另外一個研究較多的背景是基于單個制造企業(yè)的研究共有13 篇，其中有3 篇是關(guān)于河北邯鄲鋼鐵集團，以北京鋼鐵廠和徐州鋼鐵總廠為背景的有1 篇。其他背景主要是涉及某個行業(yè)、某個學(xué)?；蛘叽笠?guī)模的企業(yè)樣本與上市公司，但此類背景研究的數(shù)量不多。值得一提的是，在這些研究背景中，以國有企業(yè)為研究背景的共有9 篇，這是與我國會計研究的政府導(dǎo)向是密不可分的。自1992年黨的十四大做出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的決定后，我國的經(jīng)濟理論有了質(zhì)的飛躍。因此，在新經(jīng)濟理論的指導(dǎo)下，20世紀(jì)90年代我國國有企業(yè)相繼實行了放權(quán)搞活、租賃制、承包制、股份制、發(fā)展證券市場等改革，這些社會經(jīng)濟環(huán)境的變革都為我國管理會計研究提供了豐富的土壤。

（四）我國管理會計研究的方法運用。本文將研究方法具體細分為：規(guī)范邏輯推理、實地/案例經(jīng)驗介紹、調(diào)查問卷研究、檔案資料研究、會議及文獻綜述、規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析、規(guī)范推理結(jié)合案例描述和國外資料介紹八類?！稌嬔芯俊废嚓P(guān)載文的研究方法具體分布如表4所示：

表4 研究方法統(tǒng)計分析表

由表4可見，我國管理會計研究將近30年來呈現(xiàn)出三個方面的變化。

首先，從總體上看，在319 篇論文樣本中，純規(guī)范推理的論文有208 篇占65.20%，處于主導(dǎo)地位，其他方法從多到少依次是：規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析的有41篇占12.85%，規(guī)范推理結(jié)合案例描述的有30 篇占9.40%，調(diào)查問卷研究的有13 篇占4.08%，國外資料介紹的有9 篇占2.82%，會議及文獻綜述的有8 篇、實地/案例經(jīng)驗介紹的7 篇、檔案資料研究的各有3 篇，其比重分別為2.51%、2.19%、0.94%。從統(tǒng)計結(jié)果可以看出，我國管理會計經(jīng)驗研究逐漸受到學(xué)者的重視，出現(xiàn)了問卷調(diào)查與實地或案例研究。另一方面，經(jīng)驗研究的企業(yè)所有制背景，仍以國有企業(yè)為主，較少涉及民營企業(yè)或外商投資企業(yè)。

其次，從三個階段的研究方法分布來看。在1983年至1992年間，我國實行計劃經(jīng)濟為主、市場經(jīng)濟為輔的經(jīng)濟制度，規(guī)范推理的文章78 篇，占81.25%，處于絕對主導(dǎo)地位。其他方法從多到少依次是：規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析的有9 篇占9.38%，實地/案例經(jīng)驗介紹、國外資料介紹的各有3 篇占3.13% ，規(guī)范推理結(jié)合案例描述的有 2 篇占2.08%；在1993年到1997年間，即從我國確定社會主義市場經(jīng)濟體制開始的幾年間，共有相關(guān)論文63 篇，其中規(guī)范推理的文獻有45 篇仍然占據(jù)著主要地位，規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析的有10 篇，其所占比重僅次于規(guī)范推理，同時該階段出現(xiàn)了檔案資料研究； 在1998年至2011年間，共有論文樣本160篇，其中規(guī)范推理文獻85 篇占53.13%，仍據(jù)主導(dǎo)地位，其它方法依次是：規(guī)范推理結(jié)合案例描述24篇占15.00%，規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析（主要利用上市公司檔案數(shù)據(jù)）22 篇占13.75%，調(diào)查問卷研究10 篇占6.25%，會議及文獻綜述8 篇占5.00%，國外資料介紹5 篇占3.13%，實地/案例經(jīng)驗介紹4篇占2.50%，檔案資料研究2 篇占1.25%。

最后，從三個階段的比較來看，規(guī)范邏輯推理性的研究下降許多。從第一階段相對比重81.25%到第二階段的71.43%再到第三階段的53.13%，但這種研究方法在總體上仍占有65.20%，這說明此類研究方法在我國管理會計研究方法中處于主導(dǎo)地位。在其它方法方面，規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析在數(shù)量上有所上升，但是其比重卻略微下降，這主要是因為第三階段以規(guī)范推理結(jié)合案例描述作為研究方法的文獻增長較多，在總體中所占的比例也相應(yīng)加大。另外，相對于第二階段，調(diào)查問卷研究在相對比重上增加了2 倍，研究的質(zhì)量和嚴(yán)謹(jǐn)性也都有所提高。

總的來說，我國管理會計研究中的實地/案例經(jīng)驗介紹研究還較少，這說明了我國在做到真正的實地/案例研究還存在很多困難，此時以規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析的說明、結(jié)合案例的描述可能是一個不錯的過渡方法。

（五）我國管理會計研究的創(chuàng)新情況。對于論文是否屬于創(chuàng)新，可以根據(jù)研究對象將其分為原創(chuàng)性研究、繼續(xù)性研究和爭論性研究（楊雄勝等，2005）。原創(chuàng)性研究主要以首次為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即首次對某個新的研究領(lǐng)域或研究對象進行思考，或者首次在會計理論研究的某個領(lǐng)域融合其它學(xué)科知識或方法；繼續(xù)性研究是同意先前研究的結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上進行繼續(xù)性研究工作； 爭論性研究即對先前研究的結(jié)論提出異議，闡述自己的觀點，進行爭論性的研究探討?！稌嬔芯俊废嚓P(guān)載文的創(chuàng)新情況分布具體如表5所示：

表5 創(chuàng)新情況統(tǒng)計分析表

由表5可見，《會計研究》 相關(guān)載文的繼續(xù)性研究占據(jù)絕對主導(dǎo)地位。統(tǒng)計結(jié)果顯示，原創(chuàng)性研究共有76 篇僅占23.82%，而繼續(xù)性研究則有233 篇，占73.04%。盡管分階段來看，原創(chuàng)性研究呈上升趨勢，但總體而言，我國的管理會計仍以繼續(xù)性研究為主。

三、我國管理會計研究的未來展望

與以段云、張劍英2008年發(fā)表的《西方管理會計研究的發(fā)展趨勢分析——來自美國<管理會計研究雜志>1989—2006年的經(jīng)驗證據(jù)》 中所顯示的西方管理會計研究相比，我國管理會計研究存在合作研究不足、經(jīng)驗研究相對缺乏、原創(chuàng)性研究不夠等方面的不足。根據(jù)管理會計研究的發(fā)展趨勢，結(jié)合我國的實際研究狀況，我們認為我國管理會計的未來研究將呈現(xiàn)五個方面的變化。

（一）學(xué)科融合發(fā)展、合作研究將成為主要的研究趨勢。我國管理會計經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展，合作研究越來越成為研究的主要方式。隨著各學(xué)科的交融發(fā)展，跨學(xué)科研究已經(jīng)成為當(dāng)前管理會計研究的重要特點。而市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，使得對管理會計的研究將會更加具有復(fù)雜性。這就要求積極整合各種資源的優(yōu)勢，促使合作研究成為未來研究領(lǐng)域的一種主要甚至占據(jù)主導(dǎo)地位的研究方式。

（二）管理控制系統(tǒng)的研究將成為研究重點。在我國管理會計研究中，管理控制系統(tǒng)在研究中一直據(jù)主要地位，特別是1997年以后，以管理控制系統(tǒng)為研究主題的論文數(shù)量逐漸增多，而以成本會計或成本管理為研究主題的論文數(shù)量卻相對有所減少。對于未來管理會計研究而言，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，關(guān)于管理人員的激勵機制、企業(yè)預(yù)算體系和經(jīng)營業(yè)績計量研究顯得尤為重要，因此，管理控制系統(tǒng)在未來仍然會是管理會計領(lǐng)域的研究重點。

（三）研究背景逐漸趨于微觀化。在我國管理會計研究上，開始大多都是從一般宏觀背景出發(fā)來探討管理會計方面的問題。而我國經(jīng)歷的幾次經(jīng)濟體制改革無疑在很大程度上推動和指引著符合我國國情且具有中國特色的管理會計的發(fā)展。但是，隨著研究的不斷深入和細化，計算機技術(shù)的發(fā)展，對一些具體背景的研究，如結(jié)合案例、數(shù)據(jù)分析或是案例、實地經(jīng)驗介紹的研究，都將會使得未來研究背景逐漸向微觀化、具體化轉(zhuǎn)變。

（四）經(jīng)驗研究愈來愈受到重視。在管理會計的研究方法中，規(guī)范邏輯推理占據(jù)主要地位。另外，規(guī)范推理結(jié)合數(shù)據(jù)分析的說明、結(jié)合案例的描述在研究方法中也處于重要地位。而隨著我國管理會計經(jīng)驗研究逐漸受到廣大學(xué)者的重視，經(jīng)驗研究也逐漸引起廣大學(xué)術(shù)界和理論界的重視，開始出現(xiàn)問卷調(diào)查與實地或案例研究方法，這也將會成為未來的一種研究趨勢。

（五）原創(chuàng)性研究將占據(jù)主要地位。在研究創(chuàng)新方面，就目前狀況而言，我國管理會計研究仍以繼續(xù)研究為主，但是原創(chuàng)性研究比例有所增長。隨著未來研究領(lǐng)域的不斷拓寬，各學(xué)科之間的不斷融合，研究的視角也會逐漸推陳出新，再加上市場經(jīng)濟的發(fā)展使得新的研究領(lǐng)域不斷出現(xiàn)，因此，原創(chuàng)性研究也將會逐漸成為一種主要的發(fā)展趨勢。

注釋

①1982年黨的十二大報告中進一步明確了“計劃經(jīng)濟為主、市場調(diào)節(jié)為輔”的經(jīng)濟管理原則，1992年確定了我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制。1983年至1992年是我國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌時期，在會計上的研究仍延續(xù)前期計劃經(jīng)濟體制時期的以成本研究為主體。1992年以后，隨著市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，無論是學(xué)術(shù)界還是理論界都對財務(wù)會計改革和會計準(zhǔn)則研究給予重視，這在一定程度上沖淡了對管理會計的研究。1997年提出的國有企業(yè)向股份制企業(yè)轉(zhuǎn)型的方針，使得企業(yè)的經(jīng)營管理自主權(quán)不斷加強，促進了管理會計實務(wù)的繁榮，由此也帶動了對管理會計的研究。

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