淺析國(guó)外施工企業(yè)外幣報(bào)表折算問(wèn)題

周金枝

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和我國(guó)對(duì)外投資的不斷增加，我國(guó)眾多的施工企業(yè)紛紛走出國(guó)門(mén)，特別是到非洲等經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)進(jìn)行工程項(xiàng)目施工。這些國(guó)家往往經(jīng)濟(jì)波動(dòng)較大、匯率變動(dòng)頻繁，外幣報(bào)表折算便成為眾多企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難題之一。文章論述了外幣報(bào)表折算的定義及規(guī)定，分析了折算匯率的選擇，對(duì)外幣折算差額的處理提出了建議。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 外幣折算 建造合同 匯率 差額處理

中圖分類號(hào)：F234文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）01-186-02

一、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的定義及規(guī)定

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算是指母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前，將所屬子公司編報(bào)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，按一定匯率，采用規(guī)定的折算方法，折算為與母公司記賬本位幣相一致的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，以便母公司以折算后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。由于匯率的不斷變動(dòng), 報(bào)表各項(xiàng)目計(jì)量屬性不同, 對(duì)外幣會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)目采用不同折算匯率，在外幣報(bào)表折算過(guò)程中便會(huì)產(chǎn)生報(bào)表折算差額。與匯兌損益不同，外幣報(bào)表折算差額是企業(yè)當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)將境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表并入本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：

1.資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。

2.利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

3.按照上述1、2折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在并入后的資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。

二、折算匯率的選擇

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算必須解決兩個(gè)問(wèn)題：一是折算匯率的選擇，二是折算差額的處理。折算匯率的選擇問(wèn)題，目前國(guó)際上有四種不同的選擇方法，比較流行的是時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。折算方法的選擇也會(huì)影響折算差額的處理。

（一）時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的理論分析

1.現(xiàn)行匯率法，現(xiàn)行匯率法又稱期末匯率法，是將外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目都統(tǒng)一按現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。這種方法不改變外幣報(bào)表性質(zhì)，只改變其表現(xiàn)形式，并能夠揭示匯率變動(dòng)時(shí)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額的影響。現(xiàn)行匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，都要遭受現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響，故對(duì)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均按編制日的匯率予以折算。

2.時(shí)態(tài)法，時(shí)態(tài)法又稱時(shí)間度量法，是指對(duì)現(xiàn)金、應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，對(duì)其他的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則根據(jù)其性質(zhì)分別按歷史匯率和現(xiàn)行匯率折算。其理論依據(jù)是：外幣報(bào)表折算是對(duì)已按外幣計(jì)量的既定價(jià)值改用本位幣的重新表述，它不改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣報(bào)表折算只是一種計(jì)量轉(zhuǎn)換程序，是將國(guó)外子公司的外幣報(bào)表以母公司的報(bào)告貨幣進(jìn)行重新表述的過(guò)程。它不應(yīng)改變折算項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，只能改變其計(jì)量單位。為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，需要分別按其計(jì)量日期的匯率折算。

（二）施工企業(yè)兩種折算方法的適用性分析

外幣報(bào)表折算一般應(yīng)該達(dá)到兩項(xiàng)目標(biāo)：①在合并報(bào)表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營(yíng)的主要通貨（它的功能貨幣）所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系；②提供與匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營(yíng)影響相一致的信息。按此目標(biāo)，外幣報(bào)表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時(shí)又與國(guó)外項(xiàng)目所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。

1.子公司觀點(diǎn)。如果國(guó)外子公司是相對(duì)獨(dú)立并與國(guó)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，外幣報(bào)表折算應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報(bào)表就盡可能保持原外幣報(bào)表中揭示的財(cái)務(wù)成果及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的比例關(guān)系，也有利于國(guó)外子公司分析考核其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“子公司觀點(diǎn)”。

2.母公司觀點(diǎn)。如果國(guó)外子公司是母公司經(jīng)營(yíng)的有機(jī)組成部分，外幣報(bào)表折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法，通過(guò)折算對(duì)子公司的當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛┴?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新表述，將外幣報(bào)表折算差額以折算損益項(xiàng)目列示于利潤(rùn)表，計(jì)入當(dāng)期損益，這種折算觀點(diǎn)可以稱之為“母公司觀點(diǎn)”。

現(xiàn)階段，我國(guó)眾多施工企業(yè)在經(jīng)營(yíng)性質(zhì)上是母公司經(jīng)營(yíng)整體的一部分，其境外經(jīng)營(yíng)在組織結(jié)構(gòu)上基本上都以單純的施工項(xiàng)目部或者設(shè)立分公司，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大部分也只是純粹的限于組織項(xiàng)目施工、母公司國(guó)內(nèi)采購(gòu)設(shè)備物資、收取工程款、匯款上繳國(guó)內(nèi)母公司等，在資金出現(xiàn)緊缺時(shí)也是由母公司籌資撥款，并不存在自主的籌資、投資活動(dòng)。在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、資金活動(dòng)基本上都是在母公司的統(tǒng)一安排下進(jìn)行的。由此看來(lái)，一旦有關(guān)的匯率一有變化，就會(huì)直接影響母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量，這種影響就像母公司從事該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣，其實(shí)質(zhì)是屬于母公司延伸業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其本身很少存在獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，符合“母公司觀點(diǎn)”。

由此可見(jiàn)，時(shí)態(tài)法更適合當(dāng)前我國(guó)的施工企業(yè)編制合并報(bào)表的目的。

三、外幣報(bào)表折算差額的處理

折算方法的選擇會(huì)影響折算差額的處理，這些問(wèn)題不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表上有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的金額，也影響收益表上利潤(rùn)的計(jì)算，影響企業(yè)集團(tuán)整體或工程項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的公允反映，因此折算差額的處理問(wèn)題就顯得非常重要。

外幣折算只是記賬表述的改變，即在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中改變記賬憑證、賬簿乃至?xí)?jì)報(bào)表的貨幣表述方式，將以另一國(guó)的貨幣表述的賬表兌換為與之等值的某一國(guó)的貨幣來(lái)重新表述賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表, 這種變換并沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的貨幣交換和應(yīng)予記賬的交易，如同把外文譯成中文一樣，只是文字表述形式的不同罷了。折算不過(guò)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中以單一的等值貨幣來(lái)重新表示各種不同的外幣金額，并不改變所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債等的固有價(jià)值。折算前后的財(cái)務(wù)報(bào)表只是存在貨幣計(jì)量單位的差別，二者是等價(jià)的，在如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量方面是一致的。但在實(shí)務(wù)中，由于匯率的變動(dòng)，資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的計(jì)量屬性的不同，各項(xiàng)目承擔(dān)匯率風(fēng)險(xiǎn)的程度也不盡相同，折算后的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)存在一定數(shù)額的折算差額。那么折算差額是作為損益列入損益表中還是作為權(quán)益列入資產(chǎn)負(fù)債表呢?國(guó)際上比較通行的做法是將時(shí)態(tài)法折算（或重新計(jì)量）產(chǎn)生的折算差額全部列入當(dāng)期損益，計(jì)入合并后的損益表。而按現(xiàn)行匯率法折算產(chǎn)生的折算差額作為權(quán)益以合并后股東權(quán)益下一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目列示。而我國(guó)的做法是折算差額應(yīng)當(dāng)在并入后的資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示，其中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)并入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。當(dāng)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)進(jìn)行處置時(shí)，將已列入外幣報(bào)表折算差額中的相關(guān)部分自所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

眾多的國(guó)外施工項(xiàng)目部，并不存在母公司投資，也不存在股本、實(shí)收資本之說(shuō)，所有者權(quán)益只包含累計(jì)的未分配利潤(rùn)，建設(shè)期也通常并沒(méi)有利潤(rùn)分配，只有在項(xiàng)目完工才一次向國(guó)內(nèi)總部轉(zhuǎn)回項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，即相當(dāng)于利潤(rùn)分配。資產(chǎn)負(fù)債表代表的是特定時(shí)點(diǎn)企業(yè)擁有的資源或需承擔(dān)的義務(wù)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。而未分配利潤(rùn)是不同的會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的累計(jì)利潤(rùn)，其中包含的多個(gè)匯率折算，在匯率不斷下降情況下，前期確認(rèn)的利潤(rùn)使用高匯率折算、后期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)通過(guò)低匯率折算，累計(jì)人民幣利潤(rùn)必定高于在期末時(shí)點(diǎn)外幣按照資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算出的人民幣，這個(gè)差額便是外幣折算差。通常列在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益下的外幣報(bào)表折算差行次。試想，有一個(gè)項(xiàng)目、建設(shè)期長(zhǎng)、建設(shè)期內(nèi)匯率變動(dòng)大，較大金額的外幣折算差額便在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)累積起來(lái)，待項(xiàng)目完工時(shí)才能處理。這樣便會(huì)出現(xiàn)，完工結(jié)轉(zhuǎn)年度合并未分配利潤(rùn)的大幅度的下降，引起財(cái)務(wù)狀況的異常波動(dòng)，扭曲當(dāng)年度的經(jīng)營(yíng)成果，不便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析使用報(bào)表。

因此，筆者認(rèn)為，在匯率下降情況下，因沒(méi)有利潤(rùn)分配，這本身就表明前期利潤(rùn)的縮水，對(duì)前期累計(jì)未分配利潤(rùn)的折算而產(chǎn)生的外幣折算差額應(yīng)在當(dāng)期便及時(shí)的列入損益表，這是合并報(bào)表平穩(wěn)的承擔(dān)匯率變動(dòng)帶來(lái)的不利影響，以避免在完工年度一次結(jié)轉(zhuǎn)大金額折算差額對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)情況的影響。并且在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上，將折算差額與公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)分開(kāi)列示，折算差額并不會(huì)影響當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，只會(huì)影響期末的累計(jì)未分配利潤(rùn)，符合收益的總括觀念，進(jìn)而能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供更加真實(shí)、可靠的信息。

四、現(xiàn)行建造合同存在的問(wèn)題

按照建造合同準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在實(shí)際的項(xiàng)目施工中大多數(shù)企業(yè)都是用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)確定完工百分比。

為滿足母公司的合并報(bào)表要求、國(guó)外施工項(xiàng)目在編制外幣報(bào)表時(shí)需同時(shí)編制人民幣報(bào)表，因此也需編制人民幣的建造合同表。因?yàn)槭┕ろ?xiàng)目的建設(shè)周期通常長(zhǎng)于一年，而匯率是經(jīng)常變動(dòng)的，當(dāng)匯率變動(dòng)超過(guò)一定的幅度時(shí)便需要改變外幣和人民幣的匯率。由此便產(chǎn)生了在折算人民幣建造合同金額時(shí)是使用單一的匯率、還是分段使用不同的匯率，如果按照單一的匯率來(lái)折算便會(huì)出現(xiàn)很多問(wèn)題，

分段使用不同的匯率比使用單一的匯率更能反映建設(shè)周期內(nèi)各個(gè)會(huì)計(jì)年度的經(jīng)營(yíng)成果。這也符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》規(guī)定利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。筆者認(rèn)為不應(yīng)由當(dāng)年的收入來(lái)承擔(dān)上年度的收入損失，而且收入、成本本是一個(gè)期間數(shù)字，并不應(yīng)該對(duì)以后年度的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。而且這也不便于對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，對(duì)于周期長(zhǎng)、匯率下降幅度大的項(xiàng)目，后期會(huì)承擔(dān)巨大的前期高匯率確認(rèn)收入的匯差影響。

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（作者單位：中鐵五局第二工程有限責(zé)任公司 湖南衡陽(yáng) 421002）（責(zé)編：李雪）