一覽眾山小(上)

黨紅

以報(bào)告主體是否與其他主體存在控制關(guān)系作為判斷的起點(diǎn)，其他主體是否作為子公司納入合并范圍皆由IFRS10中新的控制概念“一語(yǔ)定乾坤”，從而改變了之前的左右為難局面。

2011年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)一口氣出臺(tái)四個(gè)準(zhǔn)則——IFRS10合并財(cái)務(wù)報(bào)表、IFRS11聯(lián)合協(xié)議、IFRS12披露對(duì)其他主體的權(quán)益和IFRS13公允價(jià)值計(jì)量。如果說前幾期我們介紹的IFRS13宛如集大成之王盤，將散落于各準(zhǔn)則之間關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的大珠小珠悉數(shù)收于其中，不再迷陷于紛繁的規(guī)則和模糊的計(jì)量層級(jí)；那么新的控制概念則如覽眾山之絕頂，使涉及與其他報(bào)告主體關(guān)系的各個(gè)準(zhǔn)則形成內(nèi)在一致而又相互區(qū)別的局面，不再糾結(jié)于并或不并和備選處理。

以報(bào)告主體是否與其他主體存在控制關(guān)系作為判斷的起點(diǎn)，其他主體是否作為子公司納入合并范圍皆由IFRS10中新的控制概念“一語(yǔ)定乾坤”，從而改變之前“控制主體模式”(IAS27)和“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模式”(SIC12)并存所引起的左右為難(不知該并還是不該并)或左右逢源(想并就并不想并就不并)，合并范圍的二元判斷標(biāo)準(zhǔn)于是得以實(shí)現(xiàn)一元回歸。

若報(bào)告主體與其他主體不存在控制關(guān)系，則考慮是否存在聯(lián)合控制，如果不存在聯(lián)合控制，則考慮是否存在重大影響。若報(bào)告主體能對(duì)其他主體施加重大影響，則其他主體是報(bào)告主體的聯(lián)營(yíng)公司，報(bào)告主體在合并報(bào)表中按權(quán)益法列報(bào)其對(duì)聯(lián)營(yíng)公司投資；若不存在重大影響，則按照IFRS9金融工具的要求反映報(bào)告主體對(duì)其他主體的權(quán)益投資。如果存在聯(lián)合控制，則思維路線進(jìn)入IFRS11的地盤。

IFRS11的前任是IAS31合資企業(yè)的權(quán)益，從IAS31到IFRS11，其間變化可以圖1示之。

IAS31所定義的合資企業(yè)包括三種類型——聯(lián)合控制的經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合控制的資產(chǎn)和聯(lián)合控制的主體，其中聯(lián)合控制的經(jīng)營(yíng)(主要涉及使用參與合資方資產(chǎn)或其他資源的使用)和聯(lián)合控制的資產(chǎn)(涉及參與合資方對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或某些資產(chǎn)的共同所有權(quán))都不牽涉新主體的設(shè)立，而聯(lián)合控制的主體與前兩者最大的區(qū)別就在于其涉及一個(gè)新主體的成立，參與合資各方享有該主體的權(quán)益并對(duì)該主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施聯(lián)合控制。

IAS31存在兩大問題：一是以協(xié)議的形式，即是否設(shè)立新主體作為選擇會(huì)計(jì)處理的決定因素，這可能導(dǎo)致主體沒有確認(rèn)本該確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，比如若聯(lián)合協(xié)議實(shí)質(zhì)上是聯(lián)合經(jīng)營(yíng)或聯(lián)合資產(chǎn)但設(shè)立了新主體，按照IAS31需作為聯(lián)合控制的主體予以處理，參與合資方若按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理則其沒有確認(rèn)所控制的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債；二是允許聯(lián)合控制的主體在比例合并法和權(quán)益法之間任意選擇其一，這會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性，實(shí)務(wù)中兩種方法的采用基本各占一半，比如在法國(guó)和西班牙比例合并法居多數(shù)而在英國(guó)和德國(guó)則是權(quán)益法占上風(fēng)。

IFRS11對(duì)聯(lián)合協(xié)議的處理遵循“各方確認(rèn)源自協(xié)議的權(quán)利和義務(wù)”這一根本原則，若報(bào)告主體享有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)負(fù)債的義務(wù)，則協(xié)議屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)，報(bào)告主體確認(rèn)與協(xié)議有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，收入和費(fèi)用；若報(bào)告主體享有對(duì)投資或者對(duì)協(xié)議凈資產(chǎn)的權(quán)利，則協(xié)議屬于合資企業(yè)(IFRS11中的合資企業(yè)與IAS31中的合資企業(yè)不是一個(gè)概念)，報(bào)告主體在合并報(bào)表中按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

按照IFRS11，聯(lián)合協(xié)議未設(shè)立單獨(dú)主體，一定屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)；但是若聯(lián)合協(xié)議設(shè)立單獨(dú)主體，卻未必是合資企業(yè)，還要結(jié)合單獨(dú)主體的法律形式、協(xié)議條款以及其他情況進(jìn)行判斷，若單獨(dú)主體包裹下所散發(fā)出的實(shí)質(zhì)仍然是各方對(duì)單獨(dú)主體中資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利和各方對(duì)協(xié)議活動(dòng)產(chǎn)生負(fù)債的清償。則應(yīng)按聯(lián)合經(jīng)營(yíng)對(duì)待。