俄羅斯稅收對經(jīng)濟的影響研究

段 煉，趙德海

(哈爾濱商業(yè)大學 經(jīng)濟學院，哈爾濱 150028)

一、問題的提出

俄羅斯國家財政資金來源于國內(nèi)支付，其中包括來自進出口產(chǎn)品和服務(wù)的對外經(jīng)濟貿(mào)易等。國家稅收收入和非稅收收入不僅僅納入預(yù)算范圍。除了聯(lián)邦預(yù)算和輔助的區(qū)域預(yù)算外，還有預(yù)算外國家資金、儲備基金和國家福利基金。

從收入特點和行政征收方法來看，聯(lián)邦預(yù)算收入來源多種多樣，渠道繁多。由于征收特點不同，各個部門執(zhí)行征收、檢查和其他職能。起關(guān)鍵作用的是國稅局(ФНС)和聯(lián)邦海關(guān)(ФТС)，它們在保障聯(lián)邦預(yù)算收入部分的貢獻體現(xiàn)在表1中。

表1 俄聯(lián)邦預(yù)算(收入)來源結(jié)構(gòu)(%根據(jù)賬簿記錄)

在對某個區(qū)域稅收規(guī)模和意義的對比評價中，一系列問題是由某些稅收的作用引起的。用什么樣的稅收收入總額同未知的指標相比是恰當?shù)哪?俄羅斯預(yù)算收入或聯(lián)邦預(yù)算收入能否成為這樣的宏觀指標呢?如果研究期間稅率、稅基發(fā)生了明顯變化，那么如何來解釋某種稅收一系列動態(tài)指標，比如說增值稅或者所得稅。回答這些問題之前，我們列出預(yù)算體系收入來源部門結(jié)構(gòu)和國家財政收入其他部門結(jié)構(gòu)圖(見圖1)，并探討我們答案中形成的幾個話題。

第一，海關(guān)和國稅局征收的國庫收入存在不同。如果說國稅局征收的稅收在很大程度上同經(jīng)濟部門現(xiàn)實的經(jīng)濟指標聯(lián)系在一起，那么對外經(jīng)濟貿(mào)易的收入，首先是出口關(guān)稅在俄羅斯復(fù)雜的出口結(jié)構(gòu)中具有動態(tài)的、地域特點的優(yōu)勢。

第二，聯(lián)邦預(yù)算中海關(guān)征收的稅收收入的作用在國家預(yù)算體系中的作用是加大的。不久前世界石油價格的波動使俄羅斯稅收達到史無前例的高份額①參見:www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2007/05/tacpoltend.pdf.市場經(jīng)濟發(fā)達國家，如美國、英國、德國，雖然征收方法不同，至少其聯(lián)邦預(yù)算中關(guān)稅所占份額少。②參見:lib.mabico.cu/1869.html.。除此之外，由于現(xiàn)代俄羅斯傳統(tǒng)出口商品國際市場行情特定產(chǎn)生了相當大的對外貿(mào)易收入的不穩(wěn)定性。

圖1 國家財政收入部門來源圖

第三，形式上聯(lián)邦預(yù)算沒有變化，但實質(zhì)上其概念本身已面目全非，準確地說，它的來源走樣了。由于設(shè)立了穩(wěn)定基金(依靠一系列特殊條款，以前是聯(lián)邦預(yù)算組成部分)聯(lián)邦預(yù)算同其他預(yù)算收入之間的關(guān)系變得復(fù)雜了。2008年聯(lián)邦預(yù)算收入分為石油天然氣收入和非石油天然氣收入，把穩(wěn)定基金轉(zhuǎn)化為儲備基金和未來一代基金(國家福利基金)之后，形勢就更加復(fù)雜了。

石油天然氣收入的一部分以石油天然氣轉(zhuǎn)賬形式轉(zhuǎn)向聯(lián)邦預(yù)算的財政支出。形成石油天然氣轉(zhuǎn)賬之后，石油天然氣收入余額全部進入儲備基金，儲備基金額度多少由確定一個財政年度聯(lián)邦預(yù)算的聯(lián)邦法律決定。充實儲備基金達到指定額度后，石油天然氣收入進入國家福利基金。從2010年1月1日到2013年1月1日儲備基金規(guī)定的額度沒有確定，聯(lián)邦預(yù)算的石油天然氣收入沒有用到財政保障石油天然氣轉(zhuǎn)賬和儲備基金以及國家福利基金，而是用到聯(lián)邦預(yù)算支出財政保障上。③參見:www.minfin.ru/ru/reservefund/accumulation/#_ftn1.

另一個例子，2002年之前社會服務(wù)一系列融資完全依靠國家社會預(yù)算外基金繳費(俄羅斯聯(lián)邦社會保險基金、莫斯科養(yǎng)老聯(lián)邦基金)。從2002年到2009年這些繳費一部分以社保稅形式進入聯(lián)邦預(yù)算。從2010年起情況又發(fā)生了變化:保險繳費直接進入俄羅斯聯(lián)邦退休基金。

由于所有這些轉(zhuǎn)變本身是可以被證明的，預(yù)算收入和基金之間比例明顯依賴于國家波動的需求來擺動，甚至在非常短的周期內(nèi)中央收入結(jié)構(gòu)可以發(fā)生重大變化。作為后果地區(qū)稅收的機械照搬，進入國家預(yù)算體系或聯(lián)邦預(yù)算的局部稅收和總體稅收變得無法比較得到指標，同時包括其中令人信服的解釋。

對于解釋研究期間稅率或者稅基發(fā)生明顯變化條件下同一稅收指標的動態(tài)變化問題，我們給出如下結(jié)論:稅收結(jié)構(gòu)沒有變化，只是稅收形成的方法、手段和具體征收情況變化了，類似的動態(tài)變化分析可以從理論上理解現(xiàn)在的模型體現(xiàn)了某一時期的稅收征收。如何理解這一問題是個單獨的話題。

二、稅收統(tǒng)計中反映的經(jīng)濟危機

隨著聯(lián)邦預(yù)算收入由于良好的國際貿(mào)易行情更多地超過了支出，立法者明顯地降低了一系列重要稅種的稅率，當然還引入了補充條件、限制、優(yōu)惠政策。表2數(shù)據(jù)顯示，2002年和2009年的所得稅、2004年的增值稅、2005年統(tǒng)一社保稅稅率(最高稅率)明顯降低。關(guān)鍵問題是這如何反映了預(yù)算體系中的稅收總量呢?

表2 俄羅斯部分稅種最高稅率2001年—2009年(%)

大多數(shù)專家，其中包括財政部門專家支持降低稅負本身不能激發(fā)企業(yè)與此相適應(yīng)的納稅行為。走出“陰影”不能彌補有效稅率降低的減收后果，相反，可以再進入“陰影”。

通過實證研究劃分出影響稅收總量眾多因素中影響稅負變化的參數(shù)，并評價參數(shù)的影響。為此，必須使用專門研究方法進行大量研究。與此同時，如果稅率降低，稅收比例與地區(qū)生產(chǎn)總值的變化引起經(jīng)濟實踐的興趣。稅率由2001年的35%降低為2002年的24%之后我們觀察所得稅單位指標的變化軌跡(見圖2)。

圖2 企業(yè)所得稅總量

2002年到2003年單位稅收指標與2001年基礎(chǔ)相比有規(guī)律地下降，大約是30%，這與改革的要求是相符的。但是2004年指標增長了，雖然還沒有達到2001年的水平。從2005年起研究指標的水平超過了基礎(chǔ)指標。

我們認為圖2的曲線表明了正確的稅收決策。一方面，頭兩三年預(yù)算體系承擔的“犧牲”在未來得到了綽綽有余的補償，另一方面，也大大拓寬了企業(yè)投資和創(chuàng)新的靈活度。

雖然，經(jīng)濟危機給整個圖形帶來了根本改變，但同時也帶來了下一個話題:即企業(yè)所得稅是周期性發(fā)展的敏感指示器，它的波動是由整個經(jīng)濟趨勢決定的，但是波動是強烈的無論是上升階段還是下降階段。

以上解釋建立在機械的稅收計算基礎(chǔ)上。實際情況是海關(guān)征收的稅收總額是在現(xiàn)實國內(nèi)市場稅收基礎(chǔ)上計算得出的。換句話說，海關(guān)征收的稅收的增加導(dǎo)致國稅局征收稅收的減少。于是，2006年國稅局征收的增值稅份額實際上增長了近一倍，由19.8%增加到38.8%。①www.budgetrf.cu/Publications/Magazines/EEG/EEG200709191859/EEG200709191859_p_005.htm.

2008年增值稅總量同2006年指標對比結(jié)果是顯而易見的。2009年增值稅增長只是同糟糕的2008年對比的結(jié)果。

至于談到統(tǒng)一社保稅其稅率由2004年的35.6%減少到2005年的26.0%，導(dǎo)致稅收單位指標減少甚至比改革的要求還要多。在經(jīng)濟危機發(fā)生的2008—2009年統(tǒng)一社保稅的波動比區(qū)域生產(chǎn)總值更令人欣慰。

這樣從我們研究的三種情況看只有一種情況下(企業(yè)所得稅)稅率降低成為補充稅源。為什么同一工具和手段導(dǎo)致不同的稅收后果?為了回答這個問題必須進行專業(yè)的研究。

眾所周知，經(jīng)濟危機在2008年中期開始表現(xiàn)出來，雖然大多數(shù)情況下按年整體上稅收收入慣性增長，但不像從前那么快。2007年俄聯(lián)邦稅收按名義價格增長28.1%。有一種例外，涉及增值稅總量明顯減少。

2009年稅收收入減少20%:俄羅斯總體上消費稅、個人所得稅和統(tǒng)一社保稅大約停留在上年的水平上(見表3)，但是資源稅和企業(yè)所得稅明顯減少。實際上增值稅也減少了(與2007年相比大約減少15%)。

圖3數(shù)據(jù)顯示2009年經(jīng)濟危機按季度變化的特點。顯然，到三季度稅收下降的趨勢緩解了，四季度稅收呈上升趨勢。

表3 俄聯(lián)邦稅收收入進度表(根據(jù)上年水平%)

圖3 2009年稅收收入總體進度與上一年相比(%)

所有經(jīng)濟部門形成的俄羅斯整體稅收在2009年大約下降20%(見表4)。我們看一看具體部門(經(jīng)濟活動領(lǐng)域)稅收下降的特點。

表4 按經(jīng)濟活動種類劃分的2009年稅收進度(按上一年同期%)

經(jīng)濟實體部門應(yīng)對經(jīng)濟危機的能力是最脆弱的:開采部門稅收大約下降37%，加工部門下降23%。銷售不動產(chǎn)、租賃業(yè)和服務(wù)業(yè)下降近25%，這一領(lǐng)域泡沫特別大。到2008年這一領(lǐng)域稅收只是比交通運輸業(yè)、通信業(yè)和建筑業(yè)總和少10%。在該領(lǐng)域稅收增長速度是沒有先例的:2006年增長25.5%，2007 年增長70.7%，2008 年增長52.0%。

一些領(lǐng)域，首先是基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域——供電、供氣、供水以及交通運輸和通信在很大程度上緩解了經(jīng)濟危機帶來的對稅收的消極影響。來自這些部門的稅收與2008年相比甚至稍有增長。這可能作為發(fā)展基礎(chǔ)經(jīng)濟領(lǐng)域的理由。

聯(lián)邦稅收2010年一季度稅收數(shù)據(jù)表明，稅收總額(按當前價格)與2008年同期相比增長10.7%，這個增長可能首先依賴增值稅以及個人所得稅。企業(yè)所得稅盡管比2009年同期指標高，但是同2007年相比仍然低很多。

三、技術(shù)現(xiàn)代化和稅收政策

為了使俄羅斯獲得經(jīng)濟創(chuàng)新國家地位需要特別的努力。2008年只有9.6%的俄羅斯企業(yè)實施創(chuàng)新，比德國、英國或挪威少1/5到1/7。俄羅斯工業(yè)生產(chǎn)中創(chuàng)新產(chǎn)品份額不到5.5%，而美國達到70%，中國接近34%。①參見:council.gov.ru/evsnts/parliament/item/139/index.html.

不久前采取的補充國庫目的的稅收政策完善措施在克服俄羅斯經(jīng)濟大部分領(lǐng)域形成的落后技術(shù)方面起到了一定的作用。近年來國家權(quán)力機關(guān)開始較全面地考慮稅收體系和轉(zhuǎn)向發(fā)展的創(chuàng)新道路必要性之間的關(guān)系。俄羅斯總統(tǒng)梅德韋杰夫在2009年12月俄羅斯聯(lián)邦會議的咨文中提出了與此相符的政治立場。但是政府以前也力圖提高創(chuàng)新投資的力度，采取稅收政策推廣創(chuàng)新，其中包括所得稅。但是這些努力沒有達到預(yù)期效果。一系列稅收優(yōu)惠政策不配套，惡意使用實施明顯的，行政費用高而無效率。

有意義的新措施是同2002年1月1日生效的《俄羅斯企業(yè)所得稅法》相聯(lián)系的。所得稅最高稅率有35%降低到24%，稅法及時廢除了大部分稅收優(yōu)惠。加大了用于研發(fā)用途方面支出的扣除。有成果和無成果的研發(fā)支出統(tǒng)一扣除的形成引發(fā)了令人感興趣的創(chuàng)新［1］。

后來政府的決策激勵了技術(shù)現(xiàn)代化的進展。但是目前很難說政府懂得了發(fā)揮新稅法作用同創(chuàng)新經(jīng)濟發(fā)展的必要性:在《2008——2010年俄羅斯稅收政策的主要方向》第18部分“為實現(xiàn)創(chuàng)新活動創(chuàng)造稅收激勵”題目內(nèi)容總共才占了1頁的篇幅。

俄羅斯總體稅負可同發(fā)達國家進行大致比較。2008年俄羅斯不計算公債的稅負占國內(nèi)生產(chǎn)總值的31%，而總體上占34%。經(jīng)合組織成員中的發(fā)達國家稅負平均達到國內(nèi)生產(chǎn)總值的36%［2］。

指望在中短期中俄羅斯經(jīng)濟總體稅負大幅下降是不現(xiàn)實的。國家的社會職責太大了，基礎(chǔ)設(shè)施處于荒蕪狀態(tài)，國防支出難以降得下來。②rus.ruvr.ru/2010/01/21/3742712.html.亟需轉(zhuǎn)到結(jié)構(gòu)調(diào)整上來。

很久以前就開始討論同降低稅率相聯(lián)系的預(yù)算收入下降的風險。參與討論的是經(jīng)濟和財政部門的主要領(lǐng)導(dǎo)。

在討論中我們發(fā)現(xiàn)以下問題:一是預(yù)測專家根據(jù)稅法變化對預(yù)算的評估在準確度方面是不高的。舉個稅法改革后企業(yè)所得稅預(yù)測評估的例子:2005年聯(lián)邦預(yù)算方案說明中預(yù)測收入2，590億盧布，而實際收入是3，376億盧布。2006年相應(yīng)數(shù)據(jù)預(yù)測收入3，379億元盧布，而實際收入是5，099億盧布［3］。二是經(jīng)常把征稅評價作為稅法改革的結(jié)果。換句話說，自覺或不自覺地把國庫的成果看作是稅收政策成功與否的唯一標準。

所有的稅收參數(shù)和稅收優(yōu)惠都在某種程度上直接或間接地影響經(jīng)濟主體的行為，其中包括經(jīng)營主體對長期投資和創(chuàng)新的決策。法律制定和行政管理方法的成果不能只歸功于稅款的征收，尤其在短期內(nèi)。在這種情況下，長期經(jīng)濟發(fā)展的利益不可避免地成為當前財政預(yù)算的犧牲品。

我們認為，稅收和折舊政策關(guān)系問題是評價不當?shù)淖糇C。在實際方案中累計折舊及其規(guī)定應(yīng)當保證補償資本金。在沒有通貨膨脹或通過膨脹不明顯的情況下利用某種折舊規(guī)定在簡單或擴大(依賴技術(shù)進步)再生產(chǎn)框架下進行折舊扣除來實現(xiàn)投資積累。在通貨膨脹嚴重情況下，加速折舊不能完全解決問題，應(yīng)當將與補償資本金需求一致的累計折舊扣除重新評估。

20世紀90年代后半期在俄羅斯分權(quán)秩序中出現(xiàn)了重新評估資本金的可能性。換句話說，現(xiàn)在每個企業(yè)可以選擇每年重新評估資本金或者不選擇。重新評估有各種方法實現(xiàn)。原則上根據(jù)2002年5月8日公布的《會計準則》中資本金核算的規(guī)定，稅收計算同會計上重新評估不同，不影響企業(yè)所得稅大小，折舊扣除按評估前價格計算。在會計核算中的累計折舊在賬簿上看在任何通貨膨脹情況下，資本已彌補。至于談到如何計算稅收扣除中的折舊，這里再生產(chǎn)基礎(chǔ)條件不變是前提，也就是設(shè)備買價與記賬價格是穩(wěn)定一致的。同時累計折舊不能實際上彌補所花費的資本金的全部，而只是彌補一部分，彌補的越少，通貨膨脹越重。

為了滿足當前的預(yù)算需求依靠折舊提取形成的企業(yè)投資能力實際上在減弱。用于彌補資本金的大部分折舊由于稅收的特別計算方法重新分配到所得稅稅基中，征收相應(yīng)的稅收。由于類似稅收計算規(guī)定讓人明白為什么企業(yè)在許多會計核算方面采取獨立折舊政策以及重新評估資本金政策，因為這不取決于稅收規(guī)定，最終稅收收入不受影響。

同時，財產(chǎn)稅直接取決于資產(chǎn)評估價格和會計核算中采取的折舊計算方法。這樣，如果財產(chǎn)價值減少而相應(yīng)產(chǎn)生財產(chǎn)稅減少，按企業(yè)資產(chǎn)評估價值繳納財產(chǎn)稅是劃算的。

許多企業(yè)由于評估工作量大，而且會計核算和稅收存在差異，而拒絕采用評估。經(jīng)濟活動和融資活動的兩倍，甚至是三倍(對貸款企業(yè))的計算把分析的信息數(shù)據(jù)，特別是宏觀數(shù)據(jù)變走樣了。這么多的不同結(jié)構(gòu)是從哪來的呢?

由于生產(chǎn)設(shè)備更新及現(xiàn)代化需求同保持預(yù)算平衡必要性之間的矛盾產(chǎn)生了與主要資本投資相聯(lián)系的問題。眾所周知，折舊扣除不是唯一支持生產(chǎn)設(shè)備現(xiàn)代化技術(shù)工藝水平的辦法。利潤是另一個投資源泉，但是資本擁有者和管理者共同著眼于創(chuàng)新發(fā)展和長期前景時才會如此。俄羅斯發(fā)展歷史表明，經(jīng)常是沒有遵循這種條件，紅利、當前利益和發(fā)展之間的利益沖突對生產(chǎn)設(shè)備更新沒有益處。這樣指望把凈利潤作為主要投資來源未必是合理的。在這方面也沒有法律方面的支持。而且實際上分攤銷售額中的折舊不一定用于更新和創(chuàng)新。說實話折舊“白白吃掉”、破壞折舊再生產(chǎn)職能的情況既可以通過市場手段解決，也可以通過法律手段解決。我們認為回歸2002年1月1日前的狀況:是使整個折舊花費成為獲得重大稅收優(yōu)惠的條件。這樣有利于創(chuàng)新與經(jīng)濟發(fā)展。

綜上所述，從2001—2009年的俄羅斯稅收分年度、分稅種、分部門的相關(guān)數(shù)據(jù)分析表明，俄羅斯稅收在總體上保證了國家的財政預(yù)算收入，促進了俄羅斯經(jīng)濟的發(fā)展。但是現(xiàn)行的稅收政策在一定程度上阻礙了長期投資與創(chuàng)新，特別是在企業(yè)所得稅方面折舊政策未能充分發(fā)揮其促進投資的作用。目前看，為促進俄羅斯技術(shù)現(xiàn)代化、推動經(jīng)濟發(fā)展而從總體上降低稅負是不現(xiàn)實的，只能通過稅收結(jié)構(gòu)的調(diào)整來促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，最終實現(xiàn)創(chuàng)新與經(jīng)濟發(fā)展。

［1］АНИСИМОВА Л，МАЛИНИНА Т，ШКРЕБЕЛА Е.Налог На Прибыль Организаций: Основные Проблемы и Направления Совершествования.Под ред. С. Г .Синельнигова－ Мурылева.И.В.Трунина. Институт Экономики Переходного Периода.Т.1［M］.ИЭПП，2008.С.565.

［2］КУБРИН А. Налоговая Нагрузка в России Составляет 31% ВВП［J］.Ведомости，2008.8.апр.

［3］СМ.АНИСИМОВА Л. ， МАЛИНИНА Т，ШКРЕБЕЛА Е.Указ［J］.Соч..С.25 －27.