企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)簡析

　　摘 要：隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)內(nèi)部控制工作越來越被企業(yè)管理所重視，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作尤為重要。文章從企業(yè)內(nèi)部控制的定義、企業(yè)內(nèi)部控制的程序及企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等三部分探討了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的途徑。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 審計(jì)工作 程序建設(shè)
　　中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-188-02
　　
　　一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
　　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制外部評價(jià)的重要形式之一。
　　1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)屬于注冊會計(jì)師外部評價(jià)，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)屬于企業(yè)董事會自我評價(jià)，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同，建立健全和有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任；在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。其次，兩者評價(jià)的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)是企業(yè)董事會對各類內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的全面評價(jià)；企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是注冊會計(jì)師側(cè)重對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的審計(jì)評價(jià)。最后，兩者的評價(jià)結(jié)論不同。
　　2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同。前者是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見；后者是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照國家統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計(jì)程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過程中形成的審計(jì)證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量。在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)結(jié)果。
　　3.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評價(jià)的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實(shí)施。比如，財(cái)務(wù)部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機(jī)制、加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時(shí)，可以會同國家審計(jì)機(jī)關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財(cái)政資金過程中的內(nèi)部控制情況實(shí)施監(jiān)管評價(jià)。
　　二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的程序
　　1.計(jì)劃審計(jì)工作。注冊會計(jì)師需恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。
　　計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)有關(guān)事項(xiàng)對企業(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)工作的影響：（1）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；（2）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)；（4）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷；（6）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；（7）對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。
　　2.實(shí)施審計(jì)工作。注冊會計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計(jì)師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；③企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；④對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；⑤對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。（2）測試業(yè)務(wù)層面控制。注冊會計(jì)師測試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點(diǎn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試。注冊會計(jì)師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。（3）測試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。注冊會計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)評價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部環(huán)境時(shí)識別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計(jì)政策和會計(jì)評估相關(guān)的控制；④針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)及壓力的控制等。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，對上述控制實(shí)施有針對性的測試。（4）測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的；如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。（5）獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)與運(yùn)行的證據(jù)。注冊會計(jì)師在測試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，可綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會計(jì)師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊會計(jì)師通常需對測試時(shí)間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試，又要保證實(shí)施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計(jì)師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏高設(shè)計(jì)的（即控制偏差），應(yīng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
　　3.評價(jià)控制缺陷。注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)中內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類似，相對而言，注冊會計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試的基礎(chǔ)上，需評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計(jì)結(jié)論。在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊會計(jì)師還應(yīng)評價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。
　　4.完成審計(jì)報(bào)告。（1）取得書面說明。注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計(jì)師應(yīng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計(jì)師認(rèn)為企業(yè)審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督無效的，應(yīng)以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。（3）形成審計(jì)意見。注冊會計(jì)師對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價(jià)，形成對內(nèi)部控制有效性的意見，出具審計(jì)報(bào)告。
　　三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
　　1.審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段；（5）注冊會計(jì)師的責(zé)任段；（6）內(nèi)部控制固有局限的說明段；（7）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段；（8）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計(jì)師的簽名和蓋章；（10）會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（11）報(bào)告日期。
　　2.審計(jì)意見類型。（1）無保留審計(jì)意見。發(fā)表無保留審計(jì)意見必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制；②注冊會計(jì)師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。（2）帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。（3）否定意見。注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。（4）無法表示意見。注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計(jì)師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無法表示意見”的審計(jì)報(bào)告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說明。
　　3.審計(jì)期后事項(xiàng)。期后事項(xiàng)是指在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)基準(zhǔn)日并不存在，但在該基準(zhǔn)日之后至審計(jì)報(bào)告日之前內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
　?。ㄗ髡邌挝唬褐需F十二局集團(tuán)建筑安裝公司 山西太原 030024）（責(zé)編：呂尚）