芻議會計風險與控制方法

李猷申

（大慶油田有限責任公司資金結算中心，黑龍江 大慶 163453）

2001年下半年，以安然、世通等為代表的美國系列財務舞弊案以及以銀廣夏、鄭百文等為代表的我國本土企業(yè)財務丑聞相繼暴光，以企業(yè)管理層為主體的會計舞弊風險凸現(xiàn)出來。2002年美國國會批準了《薩班斯法案》，2004年美國COSO發(fā)布了《風險管理-整體框架》。2008年6月，我國財政部、證監(jiān)會、審計暑、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，要求在上市公司范圍內(nèi)全面實施，并鼓勵非上市公司自愿執(zhí)行該規(guī)范。在這一背景下，我國會計理論界研究的主題之一就是如何防范日益突出的會計風險，特別是管理層舞弊風險，以保護企業(yè)投資者利益。

1 會計風險的類型

目前理論界對會計風險大多是從會計信息使用者角度來定義的。會計風險是會計人員對會計報表錯報，而導致會計信息使用者的錯誤決策的可能性。會計報表錯報可以分為三種類型:一是制度性會計報表錯報，由會計確認、計量標準和方法的可選擇性導致的會計報表錯報;二是技術性會計報表錯報，即會計人員由于自身的業(yè)務素質(zhì)所限或工作責任心不強等原因，發(fā)生專業(yè)判斷失誤或計算操作等錯誤而導致過失性會計報表錯報;三是舞弊性會計報表錯報，即采用欺騙性手段進行會計處理導致的會計報表錯報。與會計報表錯報的三種類型相對應，會計風險也可以分為以下三種類型。

1.1 會計制度風險

會計制度風險源于會計環(huán)境的不確定性以及人們對不確定會計環(huán)境認識能力的不足。會計系統(tǒng)內(nèi)部各環(huán)節(jié)在發(fā)揮作用時由于受法律、假設、原則、制度等的約束而存在影響會計信息真實性的風險。會計工作是在一定的約束條件下進行的，這些約束條件為保證會計信息的真實性和公允性發(fā)揮了重要作用。但有時這些約束也會給會計信息的真實性和有效性帶來較大風險。

會計制度風險源于會計環(huán)境的多變性，以及與這種多變性相適應的會計確認和計量方法的可選擇性。但是，相對于多變的經(jīng)濟環(huán)境，再多的會計政策選擇也不可能完全如實地反映企業(yè)各種交易和事項 (特別是金融工具創(chuàng)新和市場營銷模式創(chuàng)新)的本來面目。會計信息的效用總是與其用戶的期望存在差距。會計信息用戶的期望會隨經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，也會因用戶的知識水平、個人偏好不同而有差異。從會計信息提供者的角度看，會計錯報是一種“常態(tài)”，會計風險只可控制，不可避免。

1.2 會計技術風險

會計技術風險是指會計人員在確認、計量和報告過程中由于操作失誤或由于對會計準則、制度的理解偏差所導致的風險，它主要受會計人員業(yè)務水平高低的影響。會計技術風險往往會產(chǎn)生于會計人員的無意識之中。

會計人員只要依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領域具備了一定的知識，但能否繼續(xù)保持專業(yè)勝任能力只有他自己最清楚。如果會計人員缺乏專業(yè)勝任能力，根本無法維護社會公眾利益。因此，根據(jù)目前會計人員職業(yè)道德規(guī)范原則，如果會計人員缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗而從事會計專業(yè)服務，應當構成為一種欺詐行為。

1.3 會計舞弊風險

會計舞弊風險源于會計信息具有影響資源和利益分配的能力。因為在會計準則或制度規(guī)范下的會計信息不是抽象的數(shù)字，在這些數(shù)字背后代表的是不同的經(jīng)濟利益，即所謂的會計具有經(jīng)濟后果。會計經(jīng)濟后果指的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響，包括對公司財務報告的授受者的影響;對“搭便車者”的影響，即在財務報告公開后，那些并不是公司法定財務報告的接受者，可以無代價地取得公司財務報告信息;對報告公司自身的影響，如報告公司為了取得市場的正面評價，而選擇使得財務報告更“漂亮”的經(jīng)濟行為。

2 會計風險的控制

2.1 完善公司治理結構

安然事件告訴我們，光靠企業(yè)內(nèi)部控制是無法防范會計風險的，特別是管理層舞弊的風險。所以，我們認為會計風險控制還需要借助于公司治理，即通過公司治理安排，為內(nèi)部控制創(chuàng)造一個優(yōu)良的內(nèi)部環(huán)境。

既然會計風險源于利益沖突產(chǎn)生的代理問題，那么控制會計舞弊風險就應當從解決代理問題人手，通過公司治理安排，使管理層的行為符合股東的利益。由于我國資本市場發(fā)育不足，法律監(jiān)管不力，只能立足于公司內(nèi)部治理。為此，在治理結構安排上，必須首先確保董事會獨立于經(jīng)理層，需要獨立董事制度與其相配套;其次要確保監(jiān)事會對董事會的監(jiān)督功能，需要獨立監(jiān)事制度與其相配套;第三還要確保內(nèi)部監(jiān)督體系發(fā)揮作用，特別需要把內(nèi)部審計提升到公司治理層次的高度。

2.2 建立和健全內(nèi)部控制

如果說公司治理是會計風險管理的大環(huán)境的話，那么內(nèi)部控制則可以視為是會計風險管理的小環(huán)境。也就是說，公司治理需要借助于內(nèi)部控制才能顯示其威力。鑒于內(nèi)部控制以分工、牽制和監(jiān)督為精髓，以預防、發(fā)現(xiàn)和糾正差錯和舞弊為已任，內(nèi)部控制在會計風險控制中具有不可替代的地位。但是，從美國會計丑聞揭露出來的情況看，目前的會計舞弊通常是以為管理層舞弊為特征的，再好的內(nèi)部控制也是無法防范管理層舞弊風險，因為只有管理層才能夠繞過內(nèi)部控制制度的制約，也只有管理層才有能力與外部審計展開利益上的博弈，收買會計政策。內(nèi)部控制是會計風險防范的第一道防線，當內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的時候，會計風險將不可避免。內(nèi)部控制內(nèi)部控制有效運行的前提是要受到企業(yè)管理層的重視，只有誠實守信的管理層才會主動接受內(nèi)部控制的約束。

2.3 加強內(nèi)、外部審計監(jiān)督

安然事件提醒我們，內(nèi)部控制可能會失效，所以，防范會計風險必須從構建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境入手，特別是要加強內(nèi)部監(jiān)督體系建設，理順審計委員會與監(jiān)事會的關系，并且把內(nèi)部審計提升到治理層次的高度。

管理層有可能會缺乏誠信，控制會計風險還必須要借助于外部會計監(jiān)管。安然破產(chǎn)和安達信關閉，宣告了以市場為主要力量的內(nèi)部會計監(jiān)管理念和監(jiān)管模式的消亡。以行業(yè)自律為代表的內(nèi)部會計監(jiān)管是必要的，但絕對不是萬能的。《薩班斯法案》要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會以取代行業(yè)監(jiān)管就是不得已而為之的。

注冊會計師審計做為公司外部治理的重要一環(huán)境，其成敗直接關系到企業(yè)會計風險控制的效果。我國注冊會計師制度不同于西方發(fā)達國家，其獨立性主要受從業(yè)人員素質(zhì)較低、會計市場需求不足、會計事務所組織結構不合理、以及民事賠償責任力度不夠等制度安排因素威脅。所以，防范審計失敗風險主要應當從提高從業(yè)人員素質(zhì)、擴大會計市場需求、改善會計事務所組織結構、加大民事賠償責任等方面人手。

2.4 加強會計與稅法的協(xié)調(diào)

稅法是除證券法規(guī)之外，對會計影響最大的部門法律之一。從廣義上理解，除了會計報表錯報和舞弊之外，會計風險還有涉稅風險。涉稅風險源于財務會計與稅法對收人和費用等收益要素的確認和計量標準存在差異。既然財務會計與稅法有差異，那么在納稅申報時，就需要把財務會計收益信息調(diào)整為應稅所得信息，即進行納稅調(diào)整。納稅調(diào)整的項目越多，涉稅差錯風險自然越高。所以，降低涉稅會計風險的思路是減少財務會計與稅法之間的差異。為此，制度層面上需要對財務會計與稅法的差異進行必要的協(xié)調(diào);從技術層面上進行制度創(chuàng)新，正確調(diào)整差異、避免差錯。當然，財務會計與稅法的協(xié)調(diào)必須以不損害會計信息質(zhì)量為前提。

[1]趙麗.淺論會計風險的成因與控制[J].科技信息，2008-11-20.