淺析公允價值的確認(rèn)和計量在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　摘 要：本文針對新會計準(zhǔn)則中公允價值計量屬性在近幾年的運(yùn)用，分析了公允價值的定義與其他幾種計量屬性的關(guān)系，著重對此準(zhǔn)則中公允價值確認(rèn)和計量的運(yùn)用問題進(jìn)行分析和思考，從公允價值的基本理論及其確認(rèn)和計量屬性在我國會計準(zhǔn)則的應(yīng)用中所面臨的問題等方面進(jìn)行深入探討，就運(yùn)用公允價值的意義、特點(diǎn)、存在的問題進(jìn)行了說明。
　　關(guān)鍵詞：公允價值 新會計準(zhǔn)則 計量 會計 應(yīng)用
　　
　　一、公允價值確認(rèn)和計量的概述
　　國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)認(rèn)為：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員(FASB)認(rèn)為：公允價值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。我國新會計準(zhǔn)則將公允價值定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。
　　公允價值的確認(rèn)依據(jù)包括：1.初始取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎(chǔ)。2.企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應(yīng)當(dāng)適用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。3.要有存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融資金，并且活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值。所謂活躍市場中的報價通常是指從交易所、定價服務(wù)機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、經(jīng)紀(jì)商等獲取的到的代表了在市場交易的公平交易中實(shí)際發(fā)生的價格。4.金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定企業(yè)的公允價值，這樣采用估值技術(shù)得出的結(jié)果就會反應(yīng)估值日在公平交易中可能被采用的參與交易的到價格。
　　二、公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用狀況
　　（一）公允價值在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用及評價
　　1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》該項準(zhǔn)則用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而非自用)項目的處理，在會計報表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項目，會計處理可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，主要是考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高。同時規(guī)定如有活躍的房地產(chǎn)交易市場，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，這種模式下不計提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價值與原賬面值之間的差異計入當(dāng)期損益。
　　2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》 新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這兩個條件是:(1) 交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，(2) 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。
　　3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》 新準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定基本回到了我國1998年時的情形，與國際會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定大致相同。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號《債務(wù)重組》中提出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資；修改其他債務(wù)條件時，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后的賬面價值。
　　4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》 準(zhǔn)則第三章第十二條“非同一控制下的企業(yè)合并”中規(guī)定：購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。第十三條規(guī)定：購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進(jìn)行分配。(1) 購買方在對合并成本大于合并中取得的被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；(2) 購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對取得的購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍然小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　5.金融工具會計準(zhǔn)則 金融工具會計準(zhǔn)則包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報和披露》，對有關(guān)金融工具的處理作了詳細(xì)的規(guī)范 [8]。準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個整體，彌補(bǔ)了我國金融工具準(zhǔn)則上的空白。
　?。ǘ┕蕛r值計量應(yīng)用中存在的問題
　　1.公允價值運(yùn)用的可靠性問題 公允價值計量雖然具有許多優(yōu)點(diǎn)，但它也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。公允價值的運(yùn)用雖然提高了會計信息的相關(guān)性，卻降低了會計信息的可靠性。
　　2.公允價值運(yùn)用的主觀判斷問題 公允價值的確定有一定主觀性，加上公允價值本身的表現(xiàn)形式有多種，內(nèi)容相對也比較復(fù)雜，公允價值運(yùn)用中對主觀判斷的要求十分關(guān)鍵。在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，這些都需要有主觀判斷。
　　3.公允價值運(yùn)用的謹(jǐn)慎性問題 在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值。
　　由此可以看出，新會計準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價值，若不能滿足公允價值的適用條件，則是不能運(yùn)用的。
　?。ㄈ┩晟乒蕛r值應(yīng)用的市場條件
　　1.培育活躍的市場體系 首先是政府應(yīng)鼓勵和支持社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。其次是不斷提高我國金融市場特別是外匯市場和資本市場開放水平，不斷擴(kuò)大我國金cd4ae49a13dcb169f7919e43a34b28fb融市場的價值信息流動范圍，以提高資本市場帶動下的資源配置能力。
　　2.發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè) 大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，使其在生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場等交易環(huán)境中發(fā)揮應(yīng)有的作用，這樣也使得在會計準(zhǔn)則中公允價值的計量更加趨于客觀公平。
　　3.規(guī)范公允價值信息的披露 加強(qiáng)會計人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)職業(yè)道德意識，為公允價值全面應(yīng)用提供保障。
　　4.普及公允價值的認(rèn)識 公允價值在我國運(yùn)用的阻力，還來自于人們思想認(rèn)識上存在的誤區(qū)，通常錯誤的認(rèn)為公允價值和歷史成本是對立的計量屬性，二者不可兼得；容易將相關(guān)性和可靠性看成此短彼長的會計質(zhì)量特征，認(rèn)為公允價值的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性差；沒有理解可靠與相關(guān)的辯證關(guān)系，將公允價值估計等同于隨意估計，為操縱利潤打開方便之門。這些錯誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價值計量的推廣運(yùn)用。
　　三、我國會計制度中公允價值的發(fā)展前景
　　我國會計制度中在制定公允價值的確認(rèn)和計量時是謹(jǐn)慎的，是在充分考慮了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制和公司治理，以及法律、文化等會計環(huán)境下出臺的。雖然公允價值在我國運(yùn)用中仍然存在著不少問題，但是從公允價值的國際應(yīng)用來看，公允價值的廣泛采用是不可回避的，將有可能發(fā)展成為未來價值計量主要屬性。公允價值的計量雖然較難，但是也不能放棄其在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用，因為公允價值本身是合理的，關(guān)鍵是我們要為公允價值的應(yīng)用提供一個良好的外部條件。通過提高我國會計人員和機(jī)構(gòu)的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德水平，也需要提高會計信息化的水平等因素，為公允價值在我國的全面應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境和基礎(chǔ)。目前來看，我國在相當(dāng)長的時間內(nèi)還將是歷史成本與公允價值計量模式并存的局面，但公允價值將是財務(wù)會計發(fā)展的方向，在我國的市場環(huán)境成熟后，公允價值一定會得到廣泛的應(yīng)用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]葛家澍.財務(wù)會計概念框架研究的比較與綜評[J].會計研