新企業(yè)所得稅法實施后稅務審計工資薪金扣除的問題及建議

　　2010年度的企業(yè)所得稅匯算清繳和稅務審計工作已經(jīng)開始。自2008年實施的新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金可予以據(jù)實扣除，這意味著取消了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質的重復課稅，這也是新企業(yè)所得稅法最大的亮點。通過2008、2009兩年企業(yè)所得稅的匯算清繳分析，合理的工資、薪金在稅前據(jù)實扣除，對許多企業(yè)而言，顯著降低了企業(yè)所得稅稅負，但從政策執(zhí)行中也產(chǎn)生了一些問題。
　　
　　現(xiàn)行工資薪金據(jù)實扣除存在的主要問題
　　
　　(一)權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的混淆。新企業(yè)所得稅法以及《國家稅務總局關于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定：“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。這句話的關鍵詞就在于“實際發(fā)放”。盡管企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除項目原則上實行權責發(fā)生制，但是對工資薪金扣除仍實行收付實現(xiàn)制。2010年版的注冊稅務師教材明確指出：“企業(yè)應納稅所得額的計算，除特殊規(guī)定外，以權責發(fā)生制為原則?！边@個特殊規(guī)定目前僅指工資薪金的扣除。在實際工作中，一部分中小稅務師事務所對企業(yè)所得稅、對工資薪金扣除權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制政策不理解，實際發(fā)放的工資與應發(fā)工資數(shù)額不一致，造成企業(yè)所得稅申報不實，特別是2008年受國際金融危機的影響，中小企業(yè)拖欠員工工資的現(xiàn)象比較多，而2009年3月份國家出臺刺激經(jīng)濟政策，在2008年企業(yè)所得稅匯算清繳后又補發(fā)以前年度的工資，就會涉及納稅調(diào)整的問題。因此，稅務師事務所的審查重點是企業(yè)發(fā)放工資的支付方式，是以現(xiàn)金方式還是通過銀行打到工資卡的方式，特別是要核對以現(xiàn)金方式發(fā)放的工資薪金的真實性，防止“虛報冒領”現(xiàn)象。
　　(二)虛列人數(shù)或者勞務報酬并入工資薪金。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，合理工資薪金可以在稅前扣除，工資薪金的安排不以減少或逃避稅款為目的。特別是私營企業(yè)，為了逃避稅收，其所有者有可能通過給自己的親屬或者找?guī)讉€外地身份證支付工資的辦法，變相分配利潤，以達到在企業(yè)所得稅前多扣除費用的目的。企業(yè)虛列人數(shù)增加工資薪金所得以此偷稅，但是殘疾人保障金就可能要多繳了。這是因為企業(yè)繳納殘疾人保障金是按企業(yè)的職工人頭計算繳納的，而大多數(shù)企業(yè)是很少安置殘疾人，因此企業(yè)虛增職工人數(shù)，相應地要多繳納殘疾人保障金。在實踐中，一些私營企業(yè)通過虛增勞務報酬所得以此偷稅，卻更為隱蔽。根據(jù)《北京市地方稅務局關于停止執(zhí)行個人所得稅“勞務報酬項目”征收管理試行辦法的通知》（京地稅個[2006]195號），個人取得的按月取得的勞務報酬1000元以下預征3%的個人所得稅政策取消后，納稅人按月取得800元以下勞務報酬，實際上不用繳納個人所得稅。個別商業(yè)企業(yè)利用現(xiàn)行個人所得稅政策的盲點，在年底大量虛假雇傭兼職促銷人員支付800元以下的勞務報酬。上述情況有很強的隱蔽性，很難準確核實，稅務師事務所應格外關注支付傭金、回扣可能性大的行業(yè)、企業(yè)的支付憑證或者發(fā)票，同時應注意被審計單位連續(xù)3年以上盈利，但股東不分配利潤以及職工人數(shù)的同期對比增減變化的情況。
　　(三)不重視核對個人所得稅明細申報，可能帶來稅務審計風險。在審計過程，稅務師事務所往往不去審閱被審計單位向稅務機關提交的個人所得稅明細申報電子數(shù)據(jù)，而只審核企業(yè)提供的紙質工資薪金表，以此作為審計底稿，這蘊涵著很大的審計風險。被審計企業(yè)提供給稅務師事務所的紙質工資薪金表與向地稅機關提交的個人所得稅明細申報電子數(shù)據(jù)有時不一致。具體表現(xiàn)為紙質工資表工資收入總額、人數(shù)要大于明細申報電子數(shù)據(jù)，但是繳納的個人所得稅卻相同，這其中的差異就是增加了若干不足2000元的職工人員工資。一是由于信息不對稱，稅務師事務所難以準確掌握被審計單位的法人、投資人、高管、員工在本單位以外取得的工資薪金所得，更難以解決的是上述借用外地人身份證來套取個人所得的現(xiàn)象，但是主管稅務機關能通過個人所得稅明細申報系統(tǒng)查詢個人在本市多處取得的收入。從這個角度看，稅務師事務所難以有效避免審計風險；二是稅務師事務所在做企業(yè)所得稅年度審計時關注的是企業(yè)所得稅，而往往忽視了國家稅務總局關于印發(fā)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[1995]065號）的規(guī)定。該辦法第13條明確規(guī)定：“扣繳義務人違反上述規(guī)定不報送或者報送虛假納稅資料的，一經(jīng)查實，其未在支付個人收入明細表中反映的向個人支付的款項，在計算扣繳義務人應納稅所得額時不得作為成本費用扣除?！币簿褪钦f，沒有如實申報的個人收入部分，要做企業(yè)所得稅納稅調(diào)增。
　　(四)職工福利費在會計政策與稅收政策的差異。目前，一些企業(yè)為職工報銷個人燃油費、修車費時，直接計入管理費用或者計入工資總額，在稅前予以扣除。而企業(yè)接受稅務稽查時，稅務機關要求其均按照職工福利費標準扣除。企業(yè)為職工報銷或發(fā)放的燃油費、修車費屬于《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）文件所稱福利費范圍中的第（二）項列舉的內(nèi)容，因此應按照職工福利費標準扣除。而《財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關支出作為職工福利費管理。財企[2009]242號文件同時規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。
　　
　　建議
　　
　　(一)明確認識，加強學習，做好基礎工作，防范風險。首先無論是企業(yè)還是稅務師事務所都應該認識實施納稅籌劃的目的是遵從稅法，合理節(jié)稅，防范風險。有條件的大、中企業(yè)可依據(jù)《大企業(yè)稅務風險管理指引（試行）》（國稅發(fā)[2009]90號）文件中提出的“企業(yè)可結合生產(chǎn)經(jīng)營特點和內(nèi)部稅務風險管理的要求設立稅務管理機構和崗位，明確崗位的職責和權限”的精神，在企業(yè)內(nèi)部設立稅務管理機構和崗位。其次，稅務師事務所要認真學習領會《國家稅務總局關于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務總局關于加強個人工資薪金所得與企業(yè)的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）等文件；最后要做好基礎工作，例如個人所得稅明細申報全年工資數(shù)、企業(yè)所得稅申報表中的工資薪金數(shù)與企業(yè)銀行對賬單三者之間的比對，尤其是在國稅局繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)。
　　(二)建議財政部國家稅務總局出臺政策，首先鼓勵企業(yè)以轉賬方式發(fā)放個人工資薪金，稅務機關予以稅收優(yōu)惠，從而確保工資薪金支出的真實性，防止“虛報冒領”現(xiàn)象。其次對企業(yè)的工資薪金支付標準、支付辦法要向主管稅務機關實行報備制度，以便于對企業(yè)工資真實性檢查和合理性進行定性管理。
　　(三)建議國家稅務總局建立全國統(tǒng)一的個人所得稅明細申報系統(tǒng)。改革開放以來，人員地域之間流動頻繁，收入來源多樣化，為了維護社會公平，更好地掌握個人的收入情況，推進做好個人年所得12萬元申報工作，國家稅務總局應結合國家信息化的進程，擇機建立全國統(tǒng)一的個人所得稅明細申報系統(tǒng)。
　　(四)建議在現(xiàn)行個人所得稅明細申報系統(tǒng)中增加若干項目。一是增加納稅人所屬部門，是銷售部門、技術部還是辦公室。銷售人員可能涉及到銷售提成個人所得稅問題；技術人員可能涉及企業(yè)所得稅中技術開發(fā)費加計扣除（符合企業(yè)所得稅規(guī)定的直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金可實行加計扣除），二是增加扣除五險一金項目，這樣更加明確哪些企業(yè)為哪些人員上險，這樣容易識別企業(yè)有無虛列人員，增加工資費用支出。三是是否屬于殘疾人，這也涉及到企業(yè)所得稅中對殘疾職工工資實行加計扣除的問題。
　　(五)建議財政部和國家稅務總局聯(lián)合制定統(tǒng)一的職工福利費核算及稅前扣除相關文件。無論是對會計核算進行規(guī)范的財企[2009]242號文件，還是對企業(yè)所得稅稅前扣除進行規(guī)范的國稅函[2009]3號文件，各地在職工福利費和工資總額認定方面存在差異，導致政策的實際執(zhí)行情況不盡一致，并且給企業(yè)操作帶來一定的困難。因此，迫切需要財稅雙方制定統(tǒng)一的政策，以便企業(yè)準確執(zhí)行。
　　新企業(yè)所得稅法實施后，合理的工資薪金可以據(jù)實扣除，是公平稅負，減輕企業(yè)負擔，體現(xiàn)社會和諧與進步的重大舉措。從理論上講，個人所得稅，企業(yè)所得稅是一個此增彼減的關系。因此在稅務審計過程中這兩個稅種要結合起來分析，而不能孤立地對待。如果企業(yè)、稅務師事務所不注意政策的差異、難點、細節(jié)以及綜合運用，那么就有可能產(chǎn)生稅務風險了，而這種風險總是在實際發(fā)生很長一段時間后會悄然而至。