MLCC單位產(chǎn)品理論制造費用的核算和管控模式研究

肖成光

（深圳市宇陽科技發(fā)展有限公司東莞分公司，廣東 東莞 523000）

1 MLCC 行業(yè)的成本特點

MLCC（Multi-Layer Ceramic Capacitors）是片式多層陶瓷電容器的英文縮寫，是由印好電極（內(nèi)電極）的陶瓷介質(zhì)膜片以錯位的方式疊合起來，經(jīng)過一次性高溫燒結(jié)形成陶瓷芯片，再在芯片的兩端封上金屬層（外電極），從而形成一個類似獨石的結(jié)構(gòu)體，故也叫獨石電容器。其具有高可靠、高精度、高集成、高頻率、智能化、低功耗、大容量、小型化等特點，因為其結(jié)構(gòu)特點，MLCC 在成本上也具有與其他電子產(chǎn)品明顯的區(qū)別。

第一，直接材料成本占比與容量特性緊密相關(guān)且占比較低，中低容類產(chǎn)品材料占比20%～40%，而制造費用占總成本比超過60%。而國內(nèi)企業(yè)在全球MLCC 產(chǎn)業(yè)鏈中處于中低端，即主要生產(chǎn)中低容產(chǎn)品，對于制造費用的敏感性相比非常高，如何更加合理地計算單位制造費用是MLCC 企業(yè)面臨的迫切問題。

第二，產(chǎn)品極其微小且趨勢是不斷研發(fā)更微細的產(chǎn)品，目前國內(nèi)MLCC 主流型號的尺寸為0.6 mm×0.3 mm，頭部企業(yè)已經(jīng)可以生產(chǎn)0.1 mm×0.05 mm 的產(chǎn)品。如此精細化的產(chǎn)品其成本計價一般不再以單個計價，而是以每1 000 個（行業(yè)稱之為每K）計價。如此對制造費用的分攤計量的準確性提出了新的要求。

第三，規(guī)格眾多，MLCC 存在尺寸、電容、電壓、厚度、頻率等不同特性要求，不同特性都有十幾種甚至幾十種數(shù)值，相互組合后規(guī)格可達上萬種，而不同規(guī)格產(chǎn)品使用設(shè)備或者工藝路線等都不盡相同，如此如何將制造費用精準分攤到不同的規(guī)格也是MLCC 企業(yè)財務(wù)目前面臨的一大挑戰(zhàn)。

鑒于此，本文提出一種在滿產(chǎn)條件下如何將制造費用分攤到某特定規(guī)格產(chǎn)品的核算模式。直接材料的理論成本計算不在本文探討范圍。

2 MLCC 行業(yè)單位產(chǎn)品理論制造費用的核算方法模式

2.1 理論制造費用的假設(shè)前提

我們通俗理解認為理論成本是企業(yè)在理想的生產(chǎn)條件下，在各種人為不利因素都不考慮只考慮客觀不可抗因素前提下計算的產(chǎn)品成本。故理論成本模型必然有一些基礎(chǔ)的原則性假設(shè)邏輯，本文理論模型主要建立在以下假設(shè)基礎(chǔ)上：①假定生產(chǎn)處于滿產(chǎn)狀態(tài)；②假定滿產(chǎn)狀態(tài)下只生產(chǎn)某一種特定規(guī)格的產(chǎn)品，即剔除不同規(guī)格產(chǎn)品產(chǎn)線切換的管理與批次等成本；③假定產(chǎn)品生產(chǎn)按照市場較成熟且公認成本較低的工藝或設(shè)備來生產(chǎn)，而不一定是企業(yè)現(xiàn)有的設(shè)備；④所有制造費用基于一定的理論模型標準測算得出，而非企業(yè)財務(wù)賬面實際制造費用。

2.2 分成本要素的理論制造費用模型測算

制造費用從成本要素上看主要劃分為人工、低耗、能耗、折舊以及其他。從影響因素上看可歸納為量與價的影響。以下我們主要從這五大成本要素的量與價方面分類探討：

第一，人工方面。首先看人工數(shù)量，按照MLCC 行業(yè)的生產(chǎn)模式特點，人工主要分為操作工人、品質(zhì)檢驗人員、工序管理人員、設(shè)備檢修人員4 類。

我們先看操作工人，MLCC 行業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)基本實現(xiàn)了自動化生產(chǎn)，95%的工序全部都是高端機器自動化生產(chǎn)，操作工人的主要作用是監(jiān)控機器異常狀態(tài)以及必要的開關(guān)機等時間，在滿產(chǎn)狀態(tài)下，操作工人數(shù)量的決定因素主要是與生產(chǎn)設(shè)備有關(guān)，同時，既然是計算理論成本，我們需要假定，操作設(shè)備的都是熟練工人，因此，對于操作工人數(shù)量，可列出公式：

操作工人數(shù)量=操作生產(chǎn)某規(guī)格產(chǎn)品的單臺設(shè)備需要的月度熟練工人數(shù)量（因為操作工人主要工作是必要的設(shè)備開關(guān)、監(jiān)控異常等操作而非直接組裝產(chǎn)品，因此工人數(shù)量的確定需要依據(jù)工廠管理人員的經(jīng)驗判斷值結(jié)合設(shè)備的操作指南研究確定，并區(qū)分不同工序以及不同設(shè)備）

而品質(zhì)檢驗人員主要與產(chǎn)品檢驗時間相關(guān)，據(jù)此列出公式：

品質(zhì)檢驗人員數(shù)量=（某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量×單位產(chǎn)品檢驗時間）/30（假定1 個月30 天）

設(shè)備檢修人員主要與設(shè)備的計劃保修保養(yǎng)時間有關(guān)。因此，設(shè)備檢修人員應(yīng)主要與設(shè)備掛鉤，假定日常的保養(yǎng)維護做到位，理論模型下，可不用考慮設(shè)備的突發(fā)故障維修占用人工等，據(jù)此可列出公式：

設(shè)備檢修人員數(shù)量=生產(chǎn)某特定規(guī)格產(chǎn)品的設(shè)備月度計劃保修保養(yǎng)天數(shù)/30（假定1 個月為30 天）

工序管理人員數(shù)量主要與以上3 類人員的數(shù)量有關(guān)，我們可以根據(jù)企業(yè)的歷史情況，參照歷史最大產(chǎn)量月份的工序管理人數(shù)占比或者咨詢同行業(yè)先進工廠相關(guān)管理人數(shù)占比數(shù)據(jù)，據(jù)此列出公式：

工序管理人員數(shù)量=（品質(zhì)檢驗人員數(shù)量+設(shè)備檢修人員數(shù)量+操作工人數(shù)量）×工序管理人數(shù)占工序總?cè)藬?shù)百分比

再看人工薪酬，由于MLCC 行業(yè)的高度技術(shù)性，行業(yè)人才不管是產(chǎn)業(yè)工人還是管理人員整體上屬于緊俏型人才，因此，單位人工薪酬建議參考本地區(qū)同行業(yè)上市企業(yè)的單位人工薪酬制定，也可以本地區(qū)政府部門發(fā)布的各行業(yè)藍領(lǐng)工人的平均工資數(shù)據(jù)，選取其中的高新技術(shù)行業(yè)作為標準參考。實際測算時還必須按以上各崗位分別確定不同的薪酬標準。

以上所有人工數(shù)量和薪酬標準出來后，可分別計算出各崗位的月人工費用總額，匯總得出：

月人工費用總額=操作工人月人工費用+品質(zhì)檢驗人員月人工費用+設(shè)備檢修人員月人工費用+工序管理人員月人工費用

則某規(guī)格產(chǎn)品單位人工=月人工費用總額/某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量

第二，折舊方面。從企業(yè)的財務(wù)核算來看，不同企業(yè)對同樣的設(shè)備會存在折舊期間的區(qū)別，新會計準則并沒有對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊年限作出明確規(guī)定。但企業(yè)所得稅對于各類固定資產(chǎn)規(guī)定了最短折舊年限，如機器設(shè)備最低按10年，實務(wù)中，企業(yè)財務(wù)從簡化核算角度，一般會把折舊年限設(shè)置成不低于稅法的最低折舊年限，以避免納稅調(diào)整。但從MLCC行業(yè)來看，產(chǎn)品迭代快，使得產(chǎn)品所使用的設(shè)備更新?lián)Q代速度也快。因此，在計算MLCC 企業(yè)的理論成本時，對于機器和生產(chǎn)設(shè)備建議按較短年限如5～8年計提折舊，其他類型固定資產(chǎn)折舊年限可保持與財務(wù)賬面一致。

對于資產(chǎn)原值，我們需要假定生產(chǎn)某規(guī)格產(chǎn)品只用某一臺特定的固定設(shè)備，該設(shè)備可生產(chǎn)該規(guī)格產(chǎn)品且生產(chǎn)穩(wěn)定且成本最低（綜合考慮生產(chǎn)效率最高，設(shè)備耗能最低，操作人工最少等），不一定選用企業(yè)的設(shè)備，如市場有更成熟的設(shè)備，可參照該設(shè)備市場價作為折舊基礎(chǔ)。

MLCC 的機器設(shè)備等一般在到期或報廢后無較大回收價值，可假定殘值為0。

則某規(guī)格產(chǎn)品單位折舊=（生產(chǎn)某規(guī)格產(chǎn)品設(shè)備單臺原值/年限×12）/某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量

第三，低耗方面。數(shù)量上，我們可以將低耗分為3 種類型，生產(chǎn)產(chǎn)品用低耗：可歸屬到具體的產(chǎn)品規(guī)格，如印刷用的絲網(wǎng)等。工序公共用低耗：公用的非特定設(shè)備或產(chǎn)品用的低耗，如整個工序用的記錄本等。人員用低耗：可歸屬到特定的人員，如勞保用品等。對于3 種不同類型的低耗，其理論成本計算方式各不相同。

其中生產(chǎn)產(chǎn)品用低耗，可再細分為具體規(guī)格產(chǎn)品耗用低耗和設(shè)備耗用低耗，不管哪種低耗，其本質(zhì)都是為了生產(chǎn)特定規(guī)格產(chǎn)品而準備的，因此其耗用數(shù)量與生產(chǎn)特定規(guī)格產(chǎn)品次數(shù)直接相關(guān)。另外對于MLCC 行業(yè)來講，對產(chǎn)品品質(zhì)要求高，有些低耗即便未達到生產(chǎn)次數(shù)但到了固定時間也需要更換，因此，生產(chǎn)產(chǎn)品用低耗主要與兩個因素相關(guān)，即到期更換時間和可使用次數(shù)，如此，我們可以列出公式：

生產(chǎn)產(chǎn)品用低耗數(shù)量=MIN{某規(guī)格產(chǎn)品用低耗品可使用次數(shù)/（某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量×單位產(chǎn)品使用某低耗品次數(shù)），30/配件到期更換天數(shù)}（注：假定按月計算，每月30 天）（此僅舉例計算某1 個低耗品數(shù)量，如需消耗多個低耗品，應(yīng)分別計算并累加）

其中配件可使用次數(shù)、配件到期更換天數(shù)、單位產(chǎn)品使用某低耗品次數(shù)為理論測定數(shù)，可根據(jù)低耗品生產(chǎn)廠家提供的技術(shù)參數(shù)制定，很多企業(yè)一般都會制定配件的可使用次數(shù)理論值，而忽略配件到期更換天數(shù)，因為考慮此參數(shù)，成本過大。而對于MLCC 行業(yè)來講，因為產(chǎn)品的精細化和高度技術(shù)性，低耗的任何細微質(zhì)量變化都可能影響到下游產(chǎn)品的性能，因此，必須制定到期更換天數(shù)，理論消耗數(shù)量取以上二者最小值。

對于工序公共用低耗，金額相對較小且品類較多，且與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)性較小，測算理論消耗值的管理成本過大，可考慮采用工序歷史最大產(chǎn)量期間所消耗的公共低耗為依據(jù)，即假定所有規(guī)格產(chǎn)品公共低耗消耗金額相同，可列出如下公式：

工序公共用低耗數(shù)量=歷史最大產(chǎn)量月份消耗公共低耗

對于人員用低耗，則直接與人員數(shù)量綁定，其理論耗用則應(yīng)參照公司或同行的福利相關(guān)制度，確定每人每月需要的低耗數(shù)量，因此，可得出公式：

人員用低耗數(shù)量=確定的人員數(shù)量×每人每月需要各類低耗數(shù)量

以上3 種低耗數(shù)量都得出后，低耗的價格我們可以參考最近3 個月的市場采購平均價，進而得出以下公式：

某規(guī)格產(chǎn)品單位低耗=（生產(chǎn)產(chǎn)品用低耗數(shù)量×單價+工序公共用低耗數(shù)量×單價+人員用低耗數(shù)量×單價）/某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量

第四，能耗方面。MLCC 行業(yè)主要的能耗是電、氫氣和氮氣、水，以上我們假定生產(chǎn)某種規(guī)格產(chǎn)品使用某一臺特定設(shè)備，理論能耗則為該特定設(shè)備剔除必要計劃保養(yǎng)時間外不間斷生產(chǎn)所耗用的能耗，對于特定設(shè)備的月度耗電量，可以采用設(shè)備的額定功率來計算，用電單價一般變動不大，可直接取最近1 個月數(shù)據(jù)，則可得出公式如下：

特定設(shè)備月度電費=額定功率×用電單價×24 h×（30 天-計劃保養(yǎng)天數(shù)）

MLCC 行業(yè)工序的特點是除了排膠和燒結(jié)工序外，其他車間都需要不間斷維持恒溫狀態(tài)，因此空調(diào)的電費占比較大，同樣的，空調(diào)的電費也同樣可用上述方式計算，不同的是，空調(diào)的配備一般是車間公共的，而非特定設(shè)備專用，因此，可按上述公式計算出整個工序空調(diào)電費后，按照某特定設(shè)備額定功率占工序所有設(shè)備的功率比值進行分攤，公式如下：

特定設(shè)備月度分攤空調(diào)電費=（車間空調(diào)額定功率×用電單價×24 h×30）×該設(shè)備額定功率/車間所有設(shè)備額定功率之和，氫氮氣只有排膠、燒結(jié)、燒端3 個工序的爐類設(shè)備需要耗用，其耗用與不同的設(shè)備和產(chǎn)品規(guī)格都具有相關(guān)性，因此可與工藝或者參考設(shè)備廠家技術(shù)參數(shù)確定每種設(shè)備不同產(chǎn)品規(guī)格的單位分鐘內(nèi)進氣流量，從MLCC 產(chǎn)品質(zhì)量穩(wěn)定性要求，特定規(guī)格產(chǎn)品的單位分鐘內(nèi)進氣流量一般需要嚴格控制，因此可作為理論基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。氫氮氣單價則可參考最近3個月市場采購平均價，則可得出公式：

特定設(shè)備月度氫氮氣消耗金額=單位分鐘內(nèi)進氣流量×60 min×24 h×30 天×單價

水費在MLCC 行業(yè)主要是電鍍工序設(shè)備耗用，理論消耗量主要與產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)，因為水費在總成本中占比較小，我們簡化處理，可以用企業(yè)歷史電鍍工序最大產(chǎn)量月份的用水量除以產(chǎn)量得到單位產(chǎn)量用水量指標（此簡化的單位產(chǎn)量用水量即假定了所有規(guī)格單位用水量全部相同），據(jù)此可得出公式：

某規(guī)格產(chǎn)品月度水費=某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量×單位產(chǎn)量用水量×用水單價

某規(guī)格產(chǎn)品單位能耗=（特定設(shè)備月度電費+特定設(shè)備月度分攤空調(diào)電費+特定設(shè)備月度氫氮氣消耗金額+某規(guī)格產(chǎn)品月度水費）/某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量

另外車間還會發(fā)生必要的其他輔助制造費用，如環(huán)保費、生產(chǎn)人員辦公費差旅費等，這些費用金額小且相對固定，可參考歷史最大產(chǎn)量月份的總發(fā)生額占總制造費用比例估計理論數(shù)。

第五，某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量的測算。以上探討我們看到在計算單位成本時是需要計算某規(guī)格產(chǎn)品月度理論產(chǎn)量數(shù)據(jù)的。一般而言，每個公司工廠不可能生產(chǎn)一種規(guī)格的產(chǎn)品，且同一時間段會同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品，這樣勢必增加生產(chǎn)管理人員的管理成本以及機器設(shè)備調(diào)試、轉(zhuǎn)規(guī)格、搬運等成本，但成熟且規(guī)?；墓S會盡量減少這種方式生產(chǎn)，以保證效率最高，成本最優(yōu)。在本文研究的模式下，我們是假定某設(shè)備在同一時間段只生產(chǎn)一種規(guī)格產(chǎn)品，從而得出最優(yōu)的理論成本。因此，我們可以根據(jù)選定的技術(shù)較為先進的特定設(shè)備的工藝參數(shù)計算出該設(shè)備當月的最大理論產(chǎn)量，如印刷工序印刷機，假定印刷機每印一張某規(guī)格膜片的時間是5 s，則某規(guī)格產(chǎn)品月理論產(chǎn)能=（（（24 h×3 600 s）/5 s）×30 天/某規(guī)格產(chǎn)品層數(shù)）×每月芯片數(shù)量。當然這里我們是按該機器1 天24 小時、1 個月30 天計算，實際上即便是極限理論值也不可能做到每臺設(shè)備可以全年不停地運轉(zhuǎn)，因此，在測算時，有必要根據(jù)設(shè)備情況剔除必要的設(shè)備計劃維護保養(yǎng)時間等。以上只是針對印刷工序印刷機的理論產(chǎn)量測算，同樣的原理，可以計算出某規(guī)格產(chǎn)品在所有工序某選定的特定設(shè)備的最大理論產(chǎn)量。

第六，單位產(chǎn)品理論制造費用測算。按以上方式測算后得到每個工序的單位人工、單位折舊、單位低耗、單位能耗，相加后得到單個工序理論制造費用，將所有工序累加后考慮輔助制造費用占比即得到該規(guī)格產(chǎn)品的全流程單位理論制造費用，公式如下：

某規(guī)格產(chǎn)品單位理論制造費用=（A 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位人工+A 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位折舊+A 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位低耗+A 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位能耗+B 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位人工+B 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位折舊+B 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位低耗+B 工序某規(guī)格產(chǎn)品單位能耗+C 工序…+D 工序…+E 工序…）/（1-其他輔助制造費用占總制造費用比）。

3 結(jié)論

經(jīng)過筆者搜集數(shù)據(jù)驗證后，以此模式計算的單位產(chǎn)品理論制造費用相比財務(wù)賬面結(jié)轉(zhuǎn)的實際單位制造費用在特定情況下更具有指導(dǎo)性，其通過假定單臺設(shè)備滿產(chǎn)條件下生產(chǎn)特定規(guī)格產(chǎn)品的條件，計算出來的單位MLCC 產(chǎn)品成本剔除了各種主觀人為因素，工廠管理水平的影響，可作為MLCC企業(yè)控制單位制造費用的極限參考值。

其在核算上以工序為起點，結(jié)合MLCC 企業(yè)的特點和作業(yè)成本法，分析不同成本要素消耗的作業(yè)動因，以作業(yè)動因為依據(jù)并對成本要素進行分攤，能更加合理地分攤制造費用，從而計算出更加準確的單位制造費用。

其在工廠產(chǎn)能不足的情況下，能避免固定成本分攤過高，產(chǎn)品歷史成本加權(quán)對現(xiàn)有單位產(chǎn)品成本的影響，結(jié)合理論材料成本得到的單位產(chǎn)品全成本能為銷售或管理層提供一個可參考的成本價，為產(chǎn)品銷售報價提供依據(jù)。