解讀長期股權(quán)投資成本法的變化

　　【摘要】 長期股權(quán)投資成本法股利業(yè)務(wù)核算，在2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其解釋中作了規(guī)定，但在2009年財(cái)政部對此作出新的解釋，簡化了股利業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。長期股權(quán)投資成本法的變化，是否真的適應(yīng)會計(jì)發(fā)展的需要以及對企業(yè)會計(jì)信息造成何種影響值得思考。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 成本法； 變化； 評析
　　
　　長期股權(quán)投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資單位股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時(shí)出售的投資，其主要目的是為了長遠(yuǎn)利益而影響控制其他在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。長期股權(quán)投資的核算分為成本法和權(quán)益法。財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定了成本法的適用范圍和會計(jì)處理方法，但在2009年6月31日財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知”（以下簡稱解釋3），對之前長期股權(quán)投資成本法的相關(guān)規(guī)定作出修訂，簡化了投資取得后企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤的會計(jì)處理，這種變化對投資企業(yè)的會計(jì)核算和信息產(chǎn)生了不同影響。
　　
　　一、長期股權(quán)投資成本法核算規(guī)定之變化
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
　　2006年頒布的《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定，成本法的適用范圍包括：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，只有在追加或收回投資時(shí)才調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。在成本法下，對于被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)確認(rèn)為投資收益，但僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分（清算性股利）作為初始投資成本的收回。
　　按照上述規(guī)定，投資企業(yè)在取得被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，并不一定全部確認(rèn)為投資收益，而是需要對比分析投資后企業(yè)累計(jì)收到的現(xiàn)金股利或利潤和自購買日起被投資單位累計(jì)凈收益中本企業(yè)所占份額的差額。如果前者大于后者，其差額屬于購入日以前被投資單位未分配利潤的分配額，為清算性股利，企業(yè)收到清算性股利時(shí)，作為投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資成本；如果前者小于或等于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。另外，如果已沖減的初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)，應(yīng)將這部分投資成本予以轉(zhuǎn)回，并確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
　　通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤作為投資成本的收回；以后年度，通過分析比較以確定應(yīng)沖減（或應(yīng)轉(zhuǎn)回）投資成本的金額，以及應(yīng)確認(rèn)的投資收益。
　　（二）關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號通知的規(guī)定
　　2009年6月財(cái)政部發(fā)布解釋3，對長期股權(quán)投資成本法的內(nèi)容作出調(diào)整，與會計(jì)準(zhǔn)則相比實(shí)質(zhì)性變化在于對清算性股利的會計(jì)處理不同。解釋3規(guī)定：成本法下，投資企業(yè)除投資取得時(shí)實(shí)際價(jià)款中包含的現(xiàn)金股利或利潤外，其余均確認(rèn)為投資收益。
　　按照上述規(guī)定，投資企業(yè)在取得被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，不再區(qū)分清算性股利，而是全部作為企業(yè)的投資收益加以確認(rèn)。
　　
　　二、前后成本法會計(jì)處理差異比較
　　
　　例如：甲企業(yè)2008年1月1日以銀行存款購入A公司10%股份，并準(zhǔn)備長期持有，實(shí)際投資成本為1500 000元。2008年3月5日，A公司宣告分派2007年的現(xiàn)金股利600 000元；2009年3月15日，A公司宣告分派2008年的現(xiàn)金股利1 200 000元；2010年3月20日，A公司宣告分派2009年的現(xiàn)金股利900 000元。2008年、2009年度A公司實(shí)現(xiàn)凈利分別為1 500 000元和800 000元。
　?。ㄒ唬┌磿?jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理
　　1.2008年1月1日，購入股票
　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 1 500 000
　　 貸：銀行存款 1 500 000
　　2.2008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利 60 000
　　 貸：長期股權(quán)投資——投資成本 60 000
　　3.2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減初始投資成本＝［（600 000＋1 200 000）－1 500 000］×10%－60 000＝－30 000（元）
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝1 200 000×10%－（－30 000）＝150 000（元）
　　借：應(yīng)收股利120 000
　　 長期股權(quán)投資——投資成本 30 000
　　 貸：投資收益150 000
　　4.20010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝［（600 000＋1 200 000
　?。?00 000）－（1 500 000＋800 000］×10%－30 000＝10 000（元）
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝90 000－10 000＝80 000（元）
　　借：應(yīng)收股利90 000
　　 貸：長期股權(quán)投資——投資成本 10 000
　　投資收益80 000
　?。ǘ┌唇忉?進(jìn)行會計(jì)處理
　　1.2008年1月1日，購入股票
　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 1 500 000
　　 貸：銀行存款1 500 000
　　2.2008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利 60 000
　　 貸：投資收益60 000
　　3.2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利 120 000
　　 貸：投資收益120 000
　　4.2010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利 90 000
　　 貸：投資收益 90 000
　　上述會計(jì)處理顯示：由于前后成本法會計(jì)處理存在差異，使投資企業(yè)各期“長期股權(quán)投資”科目余額和確認(rèn)的投資收益有所不同，在長期股權(quán)投資發(fā)生減值的情況下，也使得各期計(jì)入損益的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金可能不同。顯然，成本法下投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤核算方法的調(diào)整，對企業(yè)的會計(jì)信息產(chǎn)生了不同影響。
　　
　　三、成本法改變之評析
　　
　　按照解釋3成本法對投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤進(jìn)行會計(jì)處理，其主要特點(diǎn)在于大大簡化了成本法的會計(jì)核算。原方法下，投資企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，由于需要判斷是否存在清算性股利，往往涉及以前年度的會計(jì)核算資料，期限長、工作量大，容易出錯(cuò)，而且計(jì)算較復(fù)雜，不利于會計(jì)人員掌握。解釋3修訂成本法下股利業(yè)務(wù)的會計(jì)處理后，投資企業(yè)取得的現(xiàn)金股利或利潤全部作為企業(yè)的投資收益加以確認(rèn)，大大簡化了相應(yīng)的核算工作，更便于實(shí)務(wù)操作。
　　但解釋3在簡化核算的同時(shí)卻存在一些缺陷：一是不符合穩(wěn)健性原則。原成本法是投資企業(yè)將投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利和累計(jì)應(yīng)得凈損益兩個(gè)累計(jì)數(shù)進(jìn)行比較，按穩(wěn)健性要求，取兩者之中較小者作為該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資損益，而調(diào)整以后的成本法收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)全部確認(rèn)為投資收益，其中包含企業(yè)投資后真正獲得的投資收益和投資取得時(shí)實(shí)際成本中包含的股利，不符合穩(wěn)健性原則。二是不能客觀反映長期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值。從理論上講，企業(yè)購入股票的價(jià)格，受到購買日被投資單位未分配利潤的影響，其數(shù)額越多，股票價(jià)格越高。也就是說，購入股票的價(jià)格中，含有被投資單位未分配利潤的因素，如果被投資單位以接受投資前的未分配利潤分配現(xiàn)金股利或利潤，意味著投資企業(yè)投資的返還，理應(yīng)沖減其投資成本。但解釋3不區(qū)分收到的現(xiàn)金股利或利潤是投資前被投資單位的未分配利潤發(fā)放的，還是投資后被投資單位取得的凈利潤發(fā)放的，均確認(rèn)為投資收益，不調(diào)整投資成本，這樣，不能客觀反映長期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值，而且，如果投資發(fā)生減值，計(jì)入損益的資產(chǎn)減值損失也不客觀。三是可能出現(xiàn)同時(shí)確認(rèn)投資收益和減值損失的情況。以投資當(dāng)年股利業(yè)務(wù)為例，通常投資當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利或利潤為投資前被投資單位的未分配利潤發(fā)放，按解釋3的規(guī)定，確認(rèn)投資收益，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本，這樣，有可能該項(xiàng)投資一方面確認(rèn)投資收益，同時(shí)發(fā)生減值跡象，需測算并計(jì)提減值準(zhǔn)備金。除投資當(dāng)年，投資以后年度也可能出現(xiàn)類似情況。
　　
　　分析顯示，解釋3成本法雖簡化了股利業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，但是否科學(xué)并適應(yīng)會計(jì)發(fā)展的需要值得思考。原成本法核算的復(fù)雜之處在于投資企業(yè)各會計(jì)年度，特別是投資以后年度應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）投資成本以及應(yīng)確認(rèn)投資收益金額的計(jì)算。其中，企業(yè)在投資后第n年累計(jì)分得現(xiàn)金股利和累計(jì)應(yīng)得凈損益兩個(gè)累計(jì)數(shù)，可以根據(jù)上年資料和本年資料分析得出，但“投資企業(yè)已沖減初始投資成本”數(shù)據(jù)需要分析“長期股權(quán)投資——投資成本”科目得出，涉及多個(gè)會計(jì)年度，期限較長，計(jì)算較復(fù)雜，容易出錯(cuò)。因此，建議仍采用《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則成本法核算投資企業(yè)的股利業(yè)務(wù)，同時(shí)在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“投資成本調(diào)整”明細(xì)科目，作為對投資成本的調(diào)整，“長期股權(quán)投資——投資成本”明細(xì)科目只反映企業(yè)投資取得時(shí)的初始投資成本。這樣，既可以從賬面上反映企業(yè)投資的初始成本，便于投資決策者將初始投資成本與回報(bào)的投資收益比較，又可以在企業(yè)收到現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，較容易地確定應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）的投資成本。
　　仍以上題資料為例。
　　（一）2008年1月1日，購入股票
　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 1 500 000
　　 貸：銀行存款 1 500 000
　?。ǘ?008年3月5日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利60 000
　　 貸：長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整 60 000
　　（三）2009年3月15日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　2008年12月31日，“長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整”明細(xì)科目貸方余額為60 000元，表明最多可以沖減60 000元投資成本。但由于企業(yè)投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)得凈利潤的差額（累計(jì)清算性股利）為30 000元，比較“長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整”明細(xì)科目余額60 000元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回投資成本30 000（60 000－30 000）元
　　借：應(yīng)收股利 120 000
　　 長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整30 000
　　 貸：投資收益150 000
　?。ㄋ模?010年3月20日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利
　　2009年12月31日，“長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目貸方余額為30 000（60 000－30 000）元，表明最多可以沖減30 000元4jjHXQq6z6OAG6H+tsdxGw==投資成本。此處，不需涉及2008年投資成本，只需比較累計(jì)清算性股利40 000（企業(yè)投資后累計(jì)分得現(xiàn)金股利270 000－累計(jì)應(yīng)得凈利潤230 000）元與“長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目余額為30 000元，確定2010年清算性股利為10 000元，應(yīng)沖減投資成本10 000元。
　　借：應(yīng)收股利90 000
　　 貸：長期股權(quán)投資——投資成本10 000
　　投資收益80 000
　　（五）2010年12月31日，“長期股權(quán)投資——投資成本調(diào)整” 明細(xì)科目貸方余額為40 000（30 000＋10 000）元，表明最多可以沖減40 000元投資成本。
　　采用此種會計(jì)處理，在符合穩(wěn)健性原則的同時(shí)，由于將被投資單位接受投資前的未分配利潤分配的現(xiàn)金股利或利潤作為投資的返還，能客觀反映長期股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值，而且，單獨(dú)設(shè)置“投資成本調(diào)整”明細(xì)科目用以調(diào)整長期股權(quán)投資成本，一方面可以從賬面上反映企業(yè)的初始投資成本；另一方面可以較容易地確定應(yīng)沖減（或轉(zhuǎn)回）的投資成本，大大簡化了股利業(yè)務(wù)的會計(jì)處理?！?br/>　　
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