會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)公信力

　　【摘 要】 文章以小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，分析了拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的積極意義，指出了其對審計(jì)公信力的負(fù)面影響，提出了審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)分業(yè)經(jīng)營的方案。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 非審計(jì)業(yè)務(wù)； 審計(jì)公信力； 分業(yè)經(jīng)營
　　
　　當(dāng)前財(cái)政部強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大幅度拓展執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在鞏固傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。支持小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大代理記賬、稅務(wù)代理、外包業(yè)務(wù)、IT支持、個(gè)人理財(cái)、社區(qū)事業(yè)等咨詢服務(wù)領(lǐng)域，積極承辦社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)中“村賬鄉(xiāng)管”代理記賬等非審計(jì)業(yè)務(wù)，努力成為面向中小規(guī)模企事業(yè)單位和農(nóng)村提供優(yōu)質(zhì)專業(yè)服務(wù)的主體力量。①拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展雖然有積極意義，但是其對審計(jì)公信力的負(fù)面影響也是不容忽視的，需要妥善處理兩者之間的關(guān)系。
　　
　　一、拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的積極意義
　　
　?。ㄒ唬┛梢猿浞职l(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)優(yōu)勢
　　當(dāng)前我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍不高，未能深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，不能根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況選擇和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)等。而注冊會(huì)計(jì)師精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)和財(cái)務(wù)管理等專業(yè)知識(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，可以幫助企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為管理層和企業(yè)所有者及時(shí)、正確地提供決策信息，同時(shí)也間接地維護(hù)了社會(huì)公眾利益。
　　從企業(yè)所有者的角度看，審計(jì)本身不會(huì)給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，委托審計(jì)是迫于法律之強(qiáng)制性規(guī)定，動(dòng)機(jī)大多是應(yīng)付監(jiān)管、掩蓋舞弊，或者粉飾經(jīng)營業(yè)績。非審計(jì)服務(wù)能給企業(yè)帶來有效的建議，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)購買非審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)、更純正。企業(yè)對非審計(jì)服務(wù)的真正需求，使得注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)技能有了用武之地。
　　非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展，為注冊會(huì)計(jì)師選擇職業(yè)提供了機(jī)會(huì)，不善于或者怠于做審計(jì)工作的注冊會(huì)計(jì)師可以選擇從事非審計(jì)業(yè)務(wù)，以更好地發(fā)揮各個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)專長。精通經(jīng)濟(jì)管理、金融財(cái)政、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)知識(shí)的注冊會(huì)計(jì)師也就有了用武之地，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引和留住優(yōu)秀人才。
　?。ǘ┠軌驕p輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴
　　我國小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，同行競爭異常激烈，被審計(jì)單位處于強(qiáng)勢地位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于弱勢地位。審計(jì)市場上出現(xiàn)了以降低收費(fèi)、簡化審計(jì)程序和降低審計(jì)質(zhì)量為主要手段的惡性競爭，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多處于勉強(qiáng)維持生存的狀態(tài)，為了招攬和保持業(yè)務(wù)而被迫迎合被審計(jì)單位的非法要求、出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展日益艱難，為了生存和發(fā)展需要轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。如果非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到可以維持生存的水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有動(dòng)力考慮如何持續(xù)發(fā)展，重視品牌建設(shè)、提高聲譽(yù)。
　?。ㄈ┯欣诮档蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
　　審計(jì)報(bào)告的使用范圍是不受限制的，可以追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的第三人（利害關(guān)系人）范圍廣而不確定。審計(jì)需要對社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，責(zé)任重大。被審計(jì)單位欺詐、舞弊現(xiàn)象比較普遍，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)手段有限，審計(jì)權(quán)力幾乎沒有，審計(jì)權(quán)利也極為缺乏，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)本身不確定因素多、風(fēng)險(xiǎn)大。非審計(jì)服務(wù)主要是為委托人負(fù)責(zé)，與企業(yè)的利益高度一致，企業(yè)為了自身利益會(huì)盡力配合注冊會(huì)計(jì)師工作。與審計(jì)業(yè)務(wù)比，非審計(jì)業(yè)務(wù)責(zé)任小、風(fēng)險(xiǎn)低。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，可以增加對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的了解，有利于控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ㄋ模┛梢怨?jié)約成本、提高效益
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所對一家企業(yè)同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)，可以節(jié)約成本。通過審計(jì)服務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)對被審計(jì)單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理模式、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等有了相當(dāng)?shù)牧私?，如果再接受企業(yè)咨詢服務(wù)的委托，那么可以提供更加恰當(dāng)?shù)?、有見地的咨詢意見，而且可以?jié)約經(jīng)濟(jì)資源。同理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受非審計(jì)業(yè)務(wù)客戶的委托從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于已經(jīng)對被審計(jì)單位有了較多的了解，也可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。因此，非審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)開展在成本效益方面具有不可比擬的優(yōu)勢。
　　與會(huì)計(jì)咨詢公司、企a054d5800c8ab999ca2fb6efa2c3e87e業(yè)管理咨詢公司以及稅務(wù)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)相比，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)更加強(qiáng)調(diào)保守客戶的商業(yè)秘密。即使非審計(jì)服務(wù)的其他提供者能夠保守商業(yè)秘密，企業(yè)也不愿意有更多的人知悉商業(yè)秘密，而是希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供一步到位式的服務(wù)、降低商業(yè)秘密被泄露的幾率，同時(shí)也可以更加節(jié)省時(shí)間和成本。
　　
　　二、拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)公信力的負(fù)面影響
　　
　?。ㄒ唬┩卣狗菍徲?jì)業(yè)務(wù)增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)商業(yè)化氣氛
　　國家建立注冊會(huì)計(jì)師制度，是為了維護(hù)社會(huì)公共利益和市場經(jīng)濟(jì)秩序。審計(jì)是法律賦予注冊會(huì)計(jì)師的壟斷業(yè)務(wù)，是注冊會(huì)計(jì)師的本職工作，更是注冊會(huì)計(jì)師安身立命的根本?！蹲詴?huì)計(jì)師法》雖然規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)，但是非審計(jì)業(yè)務(wù)不是注冊會(huì)計(jì)師的本職工作。開展非審計(jì)業(yè)務(wù)不需要獲取注冊會(huì)計(jì)師資格，例如代理記賬是會(huì)計(jì)或者會(huì)計(jì)咨詢公司的本職工作、稅務(wù)代理是注冊稅務(wù)師的本職工作等。
　　就審計(jì)本性來說，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)不應(yīng)該是營利性的行業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立于委托人和被審計(jì)單位的、維護(hù)社會(huì)公共利益的代表。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該注重自身個(gè)人形象的維護(hù)，以個(gè)人的信譽(yù)、責(zé)任心和專業(yè)技能作為立身之本，維護(hù)和鞏固專業(yè)地位和正當(dāng)性。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所原來是財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)下屬的事業(yè)單位，注冊會(huì)計(jì)師具有“政府官員”身份，有權(quán)威性，受到被審計(jì)單位的崇拜和服從。脫鉤改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為營利性的企業(yè)組織，注冊會(huì)計(jì)師成為專業(yè)服務(wù)人員，社會(huì)公眾以商業(yè)化眼光重新認(rèn)識(shí)和審視會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不可避免地產(chǎn)生不信任。如果開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)就更加呈現(xiàn)出商業(yè)色彩，社會(huì)公眾不再把注冊會(huì)計(jì)師視為專家或者專業(yè)人士，只是特定領(lǐng)域中的商業(yè)服務(wù)者（商人）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)化了追求利潤的商業(yè)目標(biāo)，同時(shí)容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所迷失方向，以商業(yè)利益為重心，不顧社會(huì)責(zé)任。同時(shí)，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際上是與其他服務(wù)業(yè)（如稅務(wù)師事務(wù)所、代理記賬機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)咨詢公司和企業(yè)管理咨詢公司等）進(jìn)行競爭，把注冊會(huì)計(jì)師的職能降低到了商業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，動(dòng)搖了自身職業(yè)存在的社會(huì)基礎(chǔ)，動(dòng)搖了其社會(huì)公信力。
　　（二）拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)損害了審計(jì)獨(dú)立性
　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)能否生存和發(fā)展取決于社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的認(rèn)識(shí)和接受。會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位同時(shí)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的，審計(jì)實(shí)際上就是“自我復(fù)核”。注冊會(huì)計(jì)師對自己或者同事的非審計(jì)服務(wù)成果能否客觀、公正的評價(jià)，是值得懷疑的。如果審計(jì)披露了重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)際上是否定了非審計(jì)服務(wù)成果，不能獲取非審計(jì)服務(wù)報(bào)酬，兩類業(yè)務(wù)之間存在利益沖突。在提供非審計(jì)服務(wù)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶建立了密切的關(guān)系，審計(jì)時(shí)會(huì)不自覺地偏向客戶，影響正確判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，以維護(hù)委托人利益為目標(biāo)，為了獲取和保持非審計(jì)業(yè)務(wù)收入，在審計(jì)中往往對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)予以隱瞞不披露，這就與審計(jì)的維護(hù)社會(huì)公共利益目標(biāo)相沖突。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從某客戶獲取較高的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入，則產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)傾向于采取擦邊球或者違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式迎合委托人的非法要求，為其掩蓋舞弊行為，則審計(jì)獨(dú)立性就不復(fù)存在。審計(jì)獨(dú)立性缺失，審計(jì)公信力也就無從談起。
　　即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對同一客戶只提供審計(jì)服務(wù)或者只提供非審計(jì)服務(wù)，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼營非審計(jì)業(yè)務(wù)，就是對審計(jì)公信力的極大破壞。注冊會(huì)計(jì)師制度建立后，我國社會(huì)公眾一直誤認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以記賬為職能的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，注冊會(huì)計(jì)師是從事會(huì)計(jì)工作的，只有“審計(jì)事務(wù)所”才是從事審計(jì)業(yè)務(wù)的。直至近幾年國家對會(huì)計(jì)師事務(wù)所宣傳力度加大、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)拓展，才逐漸認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是個(gè)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。如果拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，又將混淆社會(huì)公眾對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師職能之認(rèn)識(shí)，不利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力。另外，審計(jì)的職責(zé)是對會(huì)計(jì)和企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的監(jiān)督，審計(jì)與會(huì)計(jì)、管理是不相容的職業(yè)。審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的職責(zé)不同、社會(huì)責(zé)任不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼營兩類業(yè)務(wù)，造成內(nèi)部職能沖突。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)業(yè)務(wù)，在社會(huì)公眾面前形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)坐一條板凳、是一家人的印象，降低了審計(jì)權(quán)威。
　　
　　
　　三、分業(yè)經(jīng)營可以克服非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)公信力的影響
　　
　　當(dāng)前我國中小企業(yè)為逃避稅收而隱瞞收入、隱匿資產(chǎn)，或者為獲取融資而虛報(bào)資產(chǎn)、虛增利潤，或者為申報(bào)資質(zhì)而虛報(bào)注冊資本、虛假出資和抽逃出資等以股東為主導(dǎo)的管理舞弊比較普遍。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量很一般，遠(yuǎn)沒有達(dá)到讓社會(huì)公眾滿意的程度。在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了規(guī)避法律責(zé)任而強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序、注重形式上遵守審計(jì)準(zhǔn)則，與注重審計(jì)結(jié)果的社會(huì)公眾之間存在較大的期望差距。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的存在價(jià)值受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的任務(wù)是提高審計(jì)質(zhì)量，以客觀、公正的審計(jì)抑制或者消滅會(huì)計(jì)舞弊，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而提高審計(jì)公信力。
　　要加快發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，應(yīng)該突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任，而不是拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。如果允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，與其他行業(yè)爭利，當(dāng)然也就沒有理由禁止其經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)、商品批發(fā)零售和制造業(yè)等業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師有維護(hù)公共利益的職責(zé)，審計(jì)權(quán)屬于“公共權(quán)力”，審計(jì)有“公職”性質(zhì)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)還從事為委托人利益服務(wù)的非審計(jì)業(yè)務(wù)，有如公檢法等司法機(jī)關(guān)開辦律師事務(wù)所一樣荒唐。
　　根據(jù)《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》的規(guī)定，要確保所有公司接受注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，還要將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會(huì)等非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)領(lǐng)域大幅度拓展，審計(jì)工作任務(wù)已經(jīng)極其繁重了，應(yīng)該沒有時(shí)間和精力去開展非審計(jì)業(yè)務(wù)。如果開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，必定降低審計(jì)工作的時(shí)間和成本投入，影響審計(jì)工作質(zhì)量。對于財(cái)政部支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的政策，筆者認(rèn)為應(yīng)該將其理解為是“促進(jìn)整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)宏觀發(fā)展”、“拓展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體業(yè)務(wù)范圍”的舉措，并不是鼓勵(lì)每位注冊會(huì)計(jì)師、每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。
　　既要貫徹落實(shí)財(cái)政部文件精神、拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，又要提高審計(jì)公信力，筆者認(rèn)為可以采用注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分業(yè)經(jīng)營的措施。閆濤、高進(jìn)蕾（2007）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所分設(shè)審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)兩大部門的，在經(jīng)濟(jì)來源和客戶關(guān)系上仍然存在息息相關(guān)的聯(lián)系，不能很好地解決獨(dú)立性的問題，應(yīng)該將不同部門拓展為不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立運(yùn)行。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該是專門從事審計(jì)業(yè)務(wù)的非營利性中介機(jī)構(gòu)。如果注冊會(huì)計(jì)師要經(jīng)營非審計(jì)業(yè)務(wù)，可以通過開辦評估、稅務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)等專業(yè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行。注冊會(huì)計(jì)師可以選擇專職從事審計(jì)業(yè)務(wù)或者專職從事非審計(jì)業(yè)務(wù)：一是選擇從事審計(jì)業(yè)務(wù)的應(yīng)該加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所；二是選擇從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的可以加入資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)咨詢公司和管理咨詢公司等中介機(jī)構(gòu)。這樣也有利于分流注冊會(huì)計(jì)師，將不愿意從事審計(jì)業(yè)務(wù)的或者不能勝任審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師分流出去，從而改變審計(jì)供需關(guān)系，減少審計(jì)供給，降低審計(jì)市場競爭激烈程度，有利于提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)。注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域的細(xì)分，使注冊會(huì)計(jì)師可以致力提高各自的業(yè)務(wù)能力，避免了注冊會(huì)計(jì)師的不務(wù)正業(yè)，也可以分別提高審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平?！?br/>　　
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