我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考

　　【摘要】 新公共管理運(yùn)動的興起，政府傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計受到猛烈的沖擊，由此成為各國政府，包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家會計改革的重要議題。文章從我國現(xiàn)行政府會計基礎(chǔ)的現(xiàn)狀入手，分析了政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制實行的必要性、可行性和醫(yī)院、高校會計制度征求意見稿對政府會計改革的影響，提出了我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的相關(guān)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 政府會計； 預(yù)算會計； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 收付實現(xiàn)制
　　
　　20世紀(jì)80年代新公共管理運(yùn)動的興起，推動管理型國家向服務(wù)型國家轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)政府績效及其責(zé)任政府，很多國家，包括我國開始關(guān)注對政府資產(chǎn)、負(fù)債狀況的計量和管理，由此在政府會計領(lǐng)域引發(fā)了一場權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的浪潮。
　　
　　一、我國政府會計基礎(chǔ)的現(xiàn)狀
　　
　　政府會計本來應(yīng)該是全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時義務(wù)和義務(wù)活動全貌的體系，我國的政府會計大體延續(xù)于現(xiàn)行的預(yù)算會計體系，適用的制度規(guī)范是1998年開始實施的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》，以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，缺乏對政府經(jīng)濟(jì)狀況的全面反映。因此，許多人認(rèn)為“我國并不存在真正意義上的政府會計”（劉玉廷，1996），但即便如此，中國政府會計的前身是預(yù)算會計這一判斷應(yīng)該是毫無疑義的。
　　根據(jù)IFAC界定的會計基礎(chǔ)，主要分為收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會計基礎(chǔ)。在政府會計領(lǐng)域，實際上并不存在純而又純的權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制，一般是在兩個極值之間進(jìn)行調(diào)整，不同程度地進(jìn)行應(yīng)用，因此采用修正的會計基礎(chǔ)比較多。
　　一般學(xué)者認(rèn)為我國政府會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，事實上，早在2001年我國財政部發(fā)布的《財政總預(yù)算會計制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》中，對個別事項可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。《事業(yè)單位會計制度》允許在經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，在事業(yè)單位會計體系范疇內(nèi)也有醫(yī)院會計制度明確規(guī)定了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然這種權(quán)責(zé)發(fā)生制并非完全意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而只是適用于部分資產(chǎn)、負(fù)債中。由此可見，我國現(xiàn)行政府會計基礎(chǔ)也并非完全的收付實現(xiàn)制，而是一種修正的收付實現(xiàn)制。
　　
　　二、我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性和可行性
　　
　?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性
　　國內(nèi)很多文獻(xiàn)中都提到了收付實現(xiàn)制的諸多缺點，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有優(yōu)勢。比如陳工孟（2002）認(rèn)為，“收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，對于新公共管理國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策?！睆埫?003）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制通過劃分收益性支出和資本性支出，可以有效對國有資產(chǎn)進(jìn)行控制和監(jiān)督。王雍君（2004）認(rèn)為，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的會計信息通常是在“壞結(jié)果發(fā)生之后”的信息，存在“狹窄”、“失真”的固有弱點，這對于財政風(fēng)險的防范、財政管理體制的改革都非常不利。
　　由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制的諸多優(yōu)點成為我國政府會計需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。其實，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計也會產(chǎn)生現(xiàn)金賬戶，這兩種系統(tǒng)不應(yīng)該僅僅看做是非此則彼，相互替代的。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革并不需要完全摒棄收付實現(xiàn)制，因為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入會導(dǎo)致政府高成本的投入，其復(fù)雜性可能導(dǎo)致政府管理人員無法接受等，成為政府會計改革者不得不考慮的問題。
　?。ǘ?quán)責(zé)發(fā)生制改革的可行性
　　很多學(xué)者認(rèn)為我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該逐步引入。如李建發(fā)（2001）主張，我國政府會計最好由原來的收付實現(xiàn)制擴(kuò)展為修正的收付實現(xiàn)制，在條件成熟時再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。陳立齊（2003）認(rèn)為，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)。王慶成（2003）、朱雪峰（2003）、張璇、趙惠芳（2007）等都有類似的觀點。
　　對于目前我國政府會計是否需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，部分學(xué)者持否定態(tài)度。如王雍君（2004）認(rèn)為，我國現(xiàn)行預(yù)算會計的主要缺陷并非源于現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的固有局限性，轉(zhuǎn)向應(yīng)計會計基礎(chǔ)的時機(jī)和條件尚不成熟，而且現(xiàn)階段并不存在放棄現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)而采用應(yīng)計基礎(chǔ)的緊迫壓力，因而沿著這一方向的改革并非預(yù)算會計改革的當(dāng)務(wù)之急。徐鎮(zhèn)綏（2006）認(rèn)為，收付實現(xiàn)制在當(dāng)前和今后一個時期內(nèi)仍應(yīng)作為我國政府單位收支確認(rèn)和計量的主要核算基礎(chǔ)。如確實要在預(yù)算單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須配合現(xiàn)金流量的核算反映與控制。
　　而也有學(xué)者持相反觀點。比如，程曉佳，張琦（2009）從政府會計環(huán)境分析入手，認(rèn)為我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有利于政府績效考評制度的實施；目前我國適合進(jìn)行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。張琦、張象至、程曉佳等（2009）通過對政府會計環(huán)境、信息利益相關(guān)者等的調(diào)研，認(rèn)為我國政府內(nèi)部與外部利益相關(guān)者都具有獲取政府信息的強(qiáng)烈意愿。政府會計改革試點的建立、公共管理改革的實施、公共部門人事與機(jī)構(gòu)改革的進(jìn)一步深化、戶籍制度的優(yōu)化、稅收制度的健全、激烈政治競爭環(huán)境等制度因素都將有利于政府會計改革的實施。
　　我國目前是否具有改革的可行性，對政府會計環(huán)境方面進(jìn)行調(diào)研、數(shù)據(jù)分析似乎比單純的理論分析更具有說服力，然而，問題的關(guān)鍵是權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入又會產(chǎn)生對預(yù)算信息的誤解。比如，如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算的財政收入可能以債權(quán)這種方式存在，必然會產(chǎn)生虛擬的收支問題，而政府利用權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)節(jié)收支狀況的概率也會大大增加。
　　
　　三、兩個“征求意見稿”對我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的影響
　　
　　財政部于2009年11月頒布了高校、醫(yī)院會計制度的“征求意見稿”，其中，《高校會計制度》的征求意見稿中介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制的平行引入模式，似乎意味著我國政府會計改革可能朝雙基礎(chǔ)制發(fā)展。所謂雙基礎(chǔ)制，指的是在同一個會計主體下使用兩種會計基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶記錄，形成兩套獨立的賬戶，并且編制不同會計基礎(chǔ)的兩套會計報表。比如，在高校會計征求意見稿中，通過設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”、“累計結(jié)余”四個預(yù)算會計科目，與財務(wù)會計科目進(jìn)行平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會計科目最后匯總為預(yù)算收支表，而財務(wù)方面的報表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表。資產(chǎn)負(fù)債表由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”改為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收入支出表改為收入費用表，報告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入和支出，這樣能夠準(zhǔn)確地提供成本信息。
　　筆者認(rèn)為，“征求意見稿”的頒布其實是自1998年以來政府會計理論界對政府會計研究的成果展示。首先，體現(xiàn)了我國政府會計改革分步改革的思路。征求意見稿的頒布只是對事業(yè)單位中的高校和醫(yī)院做試點改革，而后是對整個事業(yè)單位會計制度的改革，以及最終完成整個政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。其次，征求意見稿體現(xiàn)了政府會計改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)程度加深了。從高校會計制度的征求意見稿來看，從原來的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)擴(kuò)展到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；而醫(yī)院會計制度的征求意見稿，將原來實行的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍進(jìn)一步拓寬了，比如增加“預(yù)計負(fù)債”的核算內(nèi)容。最后，征求意見稿中出現(xiàn)的平行設(shè)置賬戶的思路也是近年來學(xué)者們對政府會計實行“雙基礎(chǔ)、雙目標(biāo)、雙體系”的思路，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)平行運(yùn)行，分別實現(xiàn)預(yù)算管理和政府資產(chǎn)管理的雙重目標(biāo)，并形成預(yù)算會計體系和政府財務(wù)體系。
　　
　　四、對我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議
　　
　　
　　征求意見稿的頒布為我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革拉開了序幕，今后政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革將如何進(jìn)行，筆者提出以下幾點建議：
　?。ㄒ唬闄?quán)責(zé)發(fā)生制改革創(chuàng)造必備的基礎(chǔ)條件
　　現(xiàn)階段，我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革首先需要對預(yù)算會計、會計基礎(chǔ)等問題進(jìn)行仔細(xì)研究，并通過對國外近年來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景、動因、實踐經(jīng)驗和教訓(xùn)等進(jìn)行總結(jié)，在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時，一定要清楚認(rèn)識到改革需要耗費的成本以及帶來的收益。其次，要加強(qiáng)財政部門會計人員的會計理論和實務(wù)培訓(xùn)，對于各種會計基礎(chǔ)的含義和適應(yīng)性要有足夠認(rèn)識，避免會計人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革產(chǎn)生抵觸情緒。最后是在各地進(jìn)行試點實驗。其實，近年來財政部已經(jīng)在海南等省市進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的試點，也取得了一定的成果，這種局部性的試點范圍還可以擴(kuò)展到其他很多領(lǐng)域，比如債務(wù)利息、貸款、轉(zhuǎn)移或補(bǔ)助等，嘗試采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計進(jìn)行記錄和報告。
　　（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革前必須考慮現(xiàn)行的預(yù)算會計體系改革的問題
　　1.對事業(yè)單位會計核算范圍的界定
　　醫(yī)院、高校會計制度的改革，必然波及到整個事業(yè)單位會計改革的問題。然而在我國，事業(yè)單位情況比較復(fù)雜，有的事業(yè)單位自負(fù)盈虧，更傾向于企業(yè)化特點；有的事業(yè)單位則傾向于非營利組織，更具有公益性特點。各個事業(yè)單位資金來源不同，也不能完全按一種標(biāo)準(zhǔn)來制定會計制度。因此，筆者建議，在進(jìn)行事業(yè)單位會計改革之前，必然要對事業(yè)單位會計中所適用的范圍進(jìn)行明確界定。企業(yè)化或者完全與財政資金脫鉤的事業(yè)單位應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定；而依靠財政資金補(bǔ)助，不以營利為主要目的的“非營利組織”應(yīng)該歸入事業(yè)單位會計中進(jìn)行核算，納入政府會計的范疇。
　　2.行政單位會計和財政總預(yù)算會計體系的構(gòu)建
　　在現(xiàn)階段我國政府會計改革的環(huán)境和源動力主要來自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要。其中，我國所進(jìn)行的國庫集中收付制度、部門預(yù)算改革、政府收支分類改革都顯示了我國政府強(qiáng)調(diào)對資金的集中化控制，其最為關(guān)心的是預(yù)算資金的安全，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國政府會計應(yīng)該以服務(wù)和服從預(yù)算為主，首要任務(wù)應(yīng)該是以建立強(qiáng)大的預(yù)算會計為主，改變現(xiàn)行預(yù)算會計只有“核算”功能，缺乏“監(jiān)督”職能的現(xiàn)狀。
　　因此，筆者建議在對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革之前，應(yīng)該打破現(xiàn)有以組織為基礎(chǔ)的“三分”格局，將財政總預(yù)算會計和行政單位會計進(jìn)行合并，以支出周期概念，即構(gòu)建以“撥款、承諾、核實、付款”為周期的預(yù)算會計體系，使得財政總預(yù)算這一核心部門的會計核算能夠追蹤行政單位這一支出機(jī)構(gòu)層，避免了核心部門與支出機(jī)構(gòu)之間的嚴(yán)重信息不對稱。
　?。ㄈ?quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該是漸進(jìn)式的轉(zhuǎn)變
　　我國需要采用漸進(jìn)模式的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思路毋庸置疑，這與改革本身的復(fù)雜性和難度有關(guān)。首先，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)在目前收付實現(xiàn)制得到鞏固的前提下進(jìn)行，很多國家是在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的會計、預(yù)算和報告比較完善的前提下進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。其次，先修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，而后才是全面權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以確認(rèn)和記錄一些主要的政府資產(chǎn)和負(fù)債類別，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制實施一段時間后，可視條件成熟再全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。最后，在改革中應(yīng)先考慮在地方推行，再考慮在中央推行；先考慮支出機(jī)構(gòu)，再考慮政府整體等?！?br/>　　
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