會計準(zhǔn)則制定模式:理論綜述及研究新思路

　　【摘要】 文章就會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行梳理，總結(jié)了會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、會計準(zhǔn)則制定主體和會計準(zhǔn)則制定程序的研究成果，對現(xiàn)有研究的關(guān)鍵問題進(jìn)行了闡述，提出了利用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究會計準(zhǔn)則制定模式的新思路。
　　【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計準(zhǔn)則； 制定基礎(chǔ)； 制定主體； 制定程序
　　
　　一、引言
　　
　　財務(wù)會計作為一個獨立概念的出現(xiàn)是在20世紀(jì)30年代（更確切地說是“公認(rèn)會計原則”出現(xiàn)之后），迄今財務(wù)會計的發(fā)展已經(jīng)七十余年。值得注意的是，綜觀當(dāng)代財務(wù)會計的發(fā)展，發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計一經(jīng)產(chǎn)生，就與財務(wù)會計及會計信息披露的規(guī)范與管制如影隨形（葛家澍、杜興強，2003）。會計準(zhǔn)則作為對會計信息披露的規(guī)范，是財務(wù)會計研究領(lǐng)域的重要內(nèi)容，財務(wù)會計的發(fā)展過程同時也是對制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的追求過程。從20世紀(jì)30年代起，國外就已經(jīng)開始研究會計準(zhǔn)則制定問題，我國自1951年起，開始推行高度統(tǒng)一的會計制度。會計原則、會計準(zhǔn)則等術(shù)語，在我國教科書中消失了近30年，直到20世紀(jì)70年代末，我國會計界重新開始討論會計原則（葛家澍、劉峰，2003）。劉峰（1996）較早地通過完整的理論框架對會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)行了系統(tǒng)全面的研究。對于會計準(zhǔn)則的制定模式可以從不同的角度按多種標(biāo)準(zhǔn)來界定，諸如會計準(zhǔn)則的制定權(quán)歸屬、制定機構(gòu)的選擇、制定內(nèi)容的詳簡、制定人員的來源構(gòu)成、制定過程的公開獨立性等。但一般而言，會計準(zhǔn)則制定模式的研究涉及會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、制定主體和制定程序三方面內(nèi)容。
　　
　　二、會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)（導(dǎo)向）
　　
　　會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)也被稱作會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，涉及了在會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)會計政策的選擇空間，所以該問題一直是會計理論界、實務(wù)界等各方關(guān)注的焦點。在國外，傾向性的觀點是原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。Mason、Gibbins（1991）認(rèn)為，原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)，更有利于提高會計信息質(zhì)量。如果會計準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，那些期望在會計準(zhǔn)則上獲取自我利益的組織，就有了可以進(jìn)行“對策”的目標(biāo)與方式（Lys、Vincent，1995）。1997年12月的“AAA/FASB研討會”上，美國會計職業(yè)界的代表John Smith首次提出了“以概念為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則”（Concept-based-Standards）的說法，并且認(rèn)為概念基礎(chǔ)的準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則（Rule-based-Standards）。Engle（1999）闡述了管理者利用會計準(zhǔn)則形式規(guī)避經(jīng)濟(jì)交易實質(zhì)的行為，他的研究發(fā)現(xiàn)，管理者通過虛構(gòu)交易將本應(yīng)確認(rèn)負(fù)債的項目確認(rèn)為權(quán)益，因此產(chǎn)生了43億美元的成本。
　　安然事件后，國外對會計準(zhǔn)則的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。值得一提的是：Nelson等（2002）通過問卷調(diào)查研究得出結(jié)論，從業(yè)者包括公司會計師、注冊會計師更偏愛具體的會計標(biāo)準(zhǔn)。Dye（2002）的研究進(jìn)一步證實了Nelson的觀點，認(rèn)為規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則因增加了管理者操控會計報告結(jié)果的機會而使其有效性降低。Nelson（2003）通過對上市公司管理層及審計師的問卷調(diào)查得出結(jié)論，會計準(zhǔn)則越具體，管理層越可能通過交易進(jìn)行利潤操縱。Webster和Thomton（2004）以加拿大資本市場為例，發(fā)現(xiàn)原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則及其所賦予會計人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財務(wù)報告盈利質(zhì)量。
　　我國會計學(xué)者對會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）對會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)作了一個概括性描述，他認(rèn)為制定一項高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，其指導(dǎo)思想是按美國制定公認(rèn)會計原則（GAAP）所遵循的詳細(xì)的“規(guī)則基礎(chǔ)”，還是按照國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）所遵循的簡明的“原則基礎(chǔ)”，是一個有爭議而必須通過反復(fù)實踐才能回答的問題。
　　關(guān)于“原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)哪個更優(yōu)”的討論研究文獻(xiàn)有很多。例如，平來祿、劉峰、雷科羅（2003）從自利經(jīng)濟(jì)人假定出發(fā)，推斷出：每個自利的經(jīng)濟(jì)人在執(zhí)行會計準(zhǔn)則的過程中總是設(shè)法最大限度實現(xiàn)自己的利益，如果準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，這表明那些期望在運用會計準(zhǔn)則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導(dǎo)向不給定具體的政策界限，當(dāng)存在利益沖突時，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟(jì)學(xué)自利經(jīng)濟(jì)人的基本前提，其長期有效性程度也值得關(guān)注。由于以原則為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則尚未在美國付諸實施，預(yù)測該方法的有效性程度為時尚早，可吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標(biāo)為導(dǎo)向制定我國會計準(zhǔn)則（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞，2005），他們認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則需要財務(wù)報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財務(wù)報告和審計有關(guān)的法律框架體系；需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序方法等會計準(zhǔn)則體系中的問題，SEC提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實踐的檢驗，但是同時吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標(biāo)為核心制定與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的準(zhǔn)則這種思路是可取的。從會計監(jiān)管的視角，洪劍峭、婁賀統(tǒng)（2004）提出，會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)與會計監(jiān)管的有效程度相關(guān)，準(zhǔn)則基礎(chǔ)的變遷應(yīng)該與具體的會計監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。在會計監(jiān)管相對較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則?；谡螌W(xué)視角，張力、陳許高（2007）分析了美國2002會計改革法案的政治機會主義傾向，并從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的內(nèi)生性、會計準(zhǔn)則的形成機理及財務(wù)舞弊行為的責(zé)任認(rèn)定等角度探討了我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則在一個相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)都有存在的合理性。
　　
　　三、會計準(zhǔn)則制定主體
　　
　　會計準(zhǔn)則的制定主體是指會計準(zhǔn)則的制定者，結(jié)構(gòu)合理的制定者有利于制定出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。國外的研究傾向于支持由會計職業(yè)界來制定會計準(zhǔn)則。Carey（1969）認(rèn)為，美國早期對鐵路和公用事業(yè)會計的政府管制并未導(dǎo)致更可靠的財務(wù)報表，而未受管制企業(yè)的會計實務(wù)卻有較大程度的改進(jìn)，因此，其反對將上市公司會計規(guī)則的制定權(quán)賦予聯(lián)邦貿(mào)易委員會這個政府管制機構(gòu)。以GeorgeMay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會（Aspecial Committee on Co-operation With Stock Exchanges）1932年向股票上市委員會提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應(yīng)要求上市公司遵循基本原則，這些原則應(yīng)當(dāng)由包括公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經(jīng)過研究后確定（Zeff，1972）。Nolan（1972）認(rèn)為，眾多的規(guī)則必須由像FASB這樣的機構(gòu)來制定。Most（1986）提出，會計準(zhǔn)則應(yīng)該由一個研究型組織制定，一個合適的研究型組織應(yīng)該包括學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。當(dāng)然，這一研究型組織制定出的會計準(zhǔn)則應(yīng)該接受注冊會計師協(xié)會的支持或否決。
　　我國關(guān)于會計準(zhǔn)則制定主體的大部分研究結(jié)果并不支持完全由政府及相關(guān)機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則。按照“無知之幕”的要求：準(zhǔn)則制定者應(yīng)該是毫無自身利益要求的無利益關(guān)系人（薛云奎，1999）。陳冬華、陳信元（2003）以世紀(jì)星源案例，研究了利益相關(guān)者在我國會計準(zhǔn)則制定過程中的作用，發(fā)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的制定不僅僅是技術(shù)問題，而且是關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題，利益相關(guān)者應(yīng)參與會計準(zhǔn)則制定?；诓┺姆治觯昼姼?、韓立軍（2005），高筠燕、盧銳（2005）指出，政府在準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈中處于強勢地位，會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約配置應(yīng)以政府為主導(dǎo)、民間機構(gòu)為輔助的結(jié)合方式。綦好東、楊志強（2003），吳聯(lián)生（2004）的實證調(diào)查數(shù)據(jù)結(jié)果顯示被調(diào)查者大都贊成利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則的制定，社會各方廣泛參與會計準(zhǔn)則的制定，是在更大程度上提高會計準(zhǔn)則公正性的基礎(chǔ)。王建新（2001；2005），張嘉興、張俊民（2006），宋英慧、高銘（2007），李寧（2007），李桂榮（2007），林鐘高、徐虹（2007）分別從會計準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈視角、游說視角、創(chuàng)造性會計視角、熵理論視角對會計準(zhǔn)則制定主體進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果也表明利益相關(guān)者應(yīng)該更廣泛地參與會計準(zhǔn)則制定。
　　
　　但是梁爽（2005）運用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論，分析了有效會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)具備權(quán)威性、效益性和公正性的特征，得出了我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)（財政部會計司）是一種有效的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的結(jié)論。劉浩，孫錚（2005）從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對會計準(zhǔn)則制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋，為了遏制經(jīng)理的“特定控制權(quán)收益”，政府擁有了會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會計準(zhǔn)則框架內(nèi)作出會計判斷的權(quán)利。
　　
　　四、會計準(zhǔn)則制定程序
　　
　　會計準(zhǔn)則制定程序指會計準(zhǔn)則的應(yīng)循程序，會計準(zhǔn)則在制定過程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序，準(zhǔn)則制定的獨立性、公平性和公開性就能夠得到保證。我國學(xué)者對會計準(zhǔn)則制定程序進(jìn)行討論，目的是保證會計信息的利益相關(guān)者能夠有效地參與到會計準(zhǔn)則的制定中，以制定出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。
　　在借鑒FASB和IASB的會計準(zhǔn)則應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上，2003年7月10日，財政部頒發(fā)了我國會計準(zhǔn)則的制定程序，從此，我國會計準(zhǔn)則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。但是，有學(xué)者還建議對此進(jìn)一步完善。遵守公開的應(yīng)循程序，對擬立項的準(zhǔn)則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關(guān)的問題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開，在制定過程中最大限度地讓各利益集團(tuán)參與并發(fā)表意見（裘宗舜、韓洪靈，2003）。會計準(zhǔn)則的制定過程中有著保密性的特點（陳萍，2006），我國會計準(zhǔn)則起草擬訂的整個過程對普通公眾而言都是保密的，缺乏多次征求意見的環(huán)節(jié)，對于準(zhǔn)則制定過程中背景材料和討論情況也很少向外界披露，這使有動力參與準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者被拒之門外。因此，準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)公開準(zhǔn)則制定程序，方便大眾加入制定討論?；谘莼?jīng)濟(jì)學(xué)理論，林鐘高、徐虹（2007）提出，建立會計準(zhǔn)則征求意見稿反饋系統(tǒng)，讓會計準(zhǔn)則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻(xiàn)研究結(jié)果表明向利益相關(guān)者公開會計準(zhǔn)則制定程序的程度仍然不足。
　　
　　五、結(jié)論及研究思路
　　
　　高質(zhì)量的財務(wù)報告是財務(wù)會計的目標(biāo)，而高質(zhì)量的財務(wù)報告要求高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，因此，會計準(zhǔn)則制定是財務(wù)會計研究永恒的主題。雖然國內(nèi)外對會計準(zhǔn)則的制定模式已經(jīng)作了大量的研究并形成諸多研究成果，但至今沒有一個國家或國際組織的會計準(zhǔn)則能夠提供完美的財務(wù)會計報告，這就說明對會計準(zhǔn)則制定模式的研究還要繼續(xù)。
　　經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢必要求會計準(zhǔn)則隨之演化，會計準(zhǔn)則的制定是一個動態(tài)的過程。然而新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以原子論和機械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實地表現(xiàn)會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、主體、程序等之間的相互作用關(guān)系，也不能反映外界環(huán)境變化對會計準(zhǔn)則制定的影響。因此，使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)方法很難對會計準(zhǔn)則制定進(jìn)行動態(tài)分析。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對動態(tài)過程的演化分析方法，以此為基礎(chǔ)對會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行研究將是一種新的研究思路?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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　　［2］ 路德明，邱星芳.會計準(zhǔn)則制定：以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)［J］.財經(jīng)論叢，2003（1）.
　?。?］ 洪劍峭，婁賀統(tǒng).會計準(zhǔn)則導(dǎo)向和會計監(jiān)管的一個經(jīng)濟(jì)博弈分析［J］.會計研究，2004（1）.
　?。?］ 陳冬華，陳信元.中國會計準(zhǔn)則制訂中的利益協(xié)調(diào)：來自世紀(jì)星源的案例證據(jù)［J］.會計研究，2003（6）.
　?。?］ 陳萍.會計準(zhǔn)則制定的制度博弈思考［J］.財經(jīng)理論與實踐，2006（3）.