論實(shí)質(zhì)重于形式在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用及完善

　　【摘要】 實(shí)質(zhì)重于形式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要質(zhì)量特性之一，但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中只是有選擇的被應(yīng)用。文章探討了實(shí)質(zhì)重于形式的含義，列舉了其在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，并就完善其應(yīng)用提出了在反避稅與便于管理二者之間取得平衡、將其納入國(guó)內(nèi)普遍性稅法中、加強(qiáng)其在稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的學(xué)習(xí)與研究等相關(guān)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 實(shí)質(zhì)重于形式； 稅務(wù)會(huì)計(jì)； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
　　
　　一、實(shí)質(zhì)重于形式的含義
　　
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅以其法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在大多數(shù)情況下與其法律形式或人為形式是一致的，但有時(shí)也可能會(huì)出現(xiàn)相背離的情況。為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性，要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備良好的職業(yè)判斷能力，應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)作為核算和反映的依據(jù)，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。實(shí)質(zhì)重于形式在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中得到普遍應(yīng)用。如對(duì)融資租賃固定資產(chǎn)、售后回購(gòu)業(yè)務(wù)等的會(huì)計(jì)處理均體現(xiàn)了這一原則的要求。
　　稅務(wù)會(huì)計(jì)更重視法律形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即對(duì)法律形式上不需要征稅或可以免稅的事項(xiàng)，只要不是人為地偷逃稅行為，就可以不納稅，也無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，而不論其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)如何。實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，主要目的是為了防止偷稅、避稅行為，彌補(bǔ)稅法漏洞，維護(hù)國(guó)家稅收利益以及稅法的公平公正性，其實(shí)施一般會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的變動(dòng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用該原則時(shí)僅限于稅法中列舉的；稅法中未列舉的事項(xiàng)，即使實(shí)質(zhì)與形式不一致，也只能按法律形式進(jìn)行處理，因?yàn)槎惙◤?qiáng)調(diào)的是“實(shí)質(zhì)至上原則”，如企業(yè)對(duì)未列舉的事項(xiàng)按該原則作處理，就有可能因稅務(wù)爭(zhēng)議面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　二、實(shí)質(zhì)重于形式在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
　　
　　實(shí)質(zhì)重于形式在我國(guó)稅法與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用還比較少，主要散見(jiàn)于相關(guān)的稅法條款中，有的是出于規(guī)范納稅的需要，有的是為了會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的需要，更多的是基于反避稅的目的。在2008年前實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅法中應(yīng)用較少，而且用語(yǔ)不是很明顯，一般是相關(guān)條款中隱含該原則；自2008年新所得稅法實(shí)施以來(lái)，其應(yīng)用越來(lái)越普遍，既有在反避稅中應(yīng)用，也有的是基于會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的需要，用語(yǔ)中十分明確地提出了遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。在具體的稅種中，流轉(zhuǎn)稅中應(yīng)用該原則較多的是營(yíng)業(yè)稅，而在所得稅中應(yīng)用要更多一些，因?yàn)樗枚愂潜芏惻c反避稅開(kāi)展的重點(diǎn)。
　　（一）實(shí)質(zhì)重于形式在增值稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
　　增值稅相關(guān)條例規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購(gòu)貨額及進(jìn)項(xiàng)稅額。該規(guī)定杜絕了納稅人以此方式不計(jì)收入、少繳增值稅的可能，亦是“實(shí)質(zhì)課稅”原則的體現(xiàn)。與此相近的規(guī)定還有對(duì)“以舊換新”銷售以及增值稅八種“視同銷售行為”銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅規(guī)定等。
　　（二）實(shí)質(zhì)重于形式在營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
　　1.營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征稅，但對(duì)于投資方不參與接受方的利潤(rùn)分配共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，只取得固定利潤(rùn)的行為，應(yīng)作為租賃業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，而不管其法律形式是否符合投資要求。
　　2.對(duì)營(yíng)業(yè)稅“應(yīng)稅行為”的特別規(guī)定。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為包括有償提供應(yīng)稅勞務(wù)。但其條例中又特別規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位或雇主提供勞務(wù)，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。這是因?yàn)楣蛦T的勞務(wù)實(shí)際上會(huì)形成單位的產(chǎn)品或勞務(wù)并對(duì)外提供，表面上看雇員是在為雇主或單位有償提供勞務(wù)，實(shí)際上雇員的行為是單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種內(nèi)部行為，通俗地講是自己為自己干活，故按照“實(shí)質(zhì)課稅”的原則不予征稅。
　　3.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)從事“濕租”與“干租”的征稅辦法規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2002］25號(hào)）規(guī)定：航空運(yùn)輸業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；而對(duì)航空運(yùn)輸企業(yè)從事干租業(yè)務(wù)取得的收入，按“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)闈褡獠粌H提供了設(shè)備，而且提供了機(jī)組人員，實(shí)際上提供的是一種交通運(yùn)輸服務(wù)；而干租只提供設(shè)備，并因此收取費(fèi)用，實(shí)際上是一種設(shè)備租賃。故依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作出上述征稅規(guī)定。
　　4.關(guān)于代購(gòu)代銷收取手續(xù)費(fèi)的征稅規(guī)定。以代購(gòu)行為為例，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅條例的相關(guān)規(guī)定，對(duì)代理人為委托方提供的代購(gòu)貨物的勞務(wù)行為應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。但根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，代理人向委托人收取手續(xù)費(fèi)也可看作代理人將貨物銷售給委托人收取的價(jià)外費(fèi)用，據(jù)此，則應(yīng)對(duì)其收取的手續(xù)費(fèi)作為銷售額征收增值稅，但營(yíng)業(yè)稅稅法明確規(guī)定對(duì)其應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。這是因?yàn)槭杖〉氖掷m(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種代理勞務(wù)的報(bào)酬所得，代理行為應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。因此，此項(xiàng)規(guī)定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)課稅”原則。
　　（三）實(shí)質(zhì)重于形式在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
　　1.《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。在收入確認(rèn)的五個(gè)條件上，除“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”屬企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家承擔(dān)而不予接受外，稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式確認(rèn)收入的其他四個(gè)條件稅法均予以承認(rèn)。875號(hào)文件明確售后回購(gòu)可作為融資行為，確認(rèn)有關(guān)負(fù)債，從而使稅法對(duì)收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)趨同，減少了會(huì)計(jì)與稅收差異的協(xié)調(diào)成本。此外，以舊換新銷售、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與銷售退回、售后回購(gòu)、買一送一業(yè)務(wù)按實(shí)質(zhì)重于形式作稅務(wù)處理，從而保持了會(huì)計(jì)與稅法的一致。
　　售后租回業(yè)務(wù)稅務(wù)上如何處理通知中沒(méi)有予以明確，按照稅法原則，不能按照實(shí)質(zhì)重于形式原則作處理，而是應(yīng)分解為兩個(gè)交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。
　　2.按企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，納稅人實(shí)施以減少、免除和推遲納稅為目的的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其相關(guān)收入和利潤(rùn)進(jìn)行特別納稅調(diào)整，而不需要考慮其法律形式如何?！蛾P(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)）規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
　　3.《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)重組交易進(jìn)行處理。該規(guī)定避免企業(yè)通過(guò)分次交易，行避稅之實(shí)現(xiàn)象的發(fā)生。
　　4.《關(guān)于境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］82號(hào)）規(guī)定，境外中資企業(yè)是否應(yīng)該判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)，對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
　　5.《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］88號(hào)）第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)自行申報(bào)扣除和經(jīng)審批扣除的資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅檢查時(shí)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)有關(guān)證據(jù)的真實(shí)性、合法性和合理性進(jìn)行審查，對(duì)有確鑿證據(jù)證明由于不真實(shí)、不合法或不合理的證據(jù)或估計(jì)而造成的稅前扣除，應(yīng)依法進(jìn)行納稅調(diào)整，并區(qū)分情況分清責(zé)任，按規(guī)定對(duì)納稅人和有關(guān)責(zé)任人依法進(jìn)行處罰。有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機(jī)構(gòu)為納稅人提供虛假證明而稅前扣除資產(chǎn)損失，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定處理。
　　
　　6.關(guān)于享受新辦企業(yè)減免稅條件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］103號(hào)）第五項(xiàng)規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，做如下處理：（1）符合條件的新辦企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方法從關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移來(lái)利潤(rùn)的，轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的利潤(rùn)不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（2）符合條件的新辦企業(yè)，其業(yè)務(wù)和關(guān)鍵人員是從現(xiàn)有企業(yè)轉(zhuǎn)移而來(lái)的，其全部所得不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
　　7.企業(yè)所得稅減免稅事后監(jiān)督檢查。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈減免稅管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］129號(hào)）第二十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行事后監(jiān)督檢查。檢查中，發(fā)現(xiàn)有關(guān)專業(yè)技術(shù)或經(jīng)濟(jì)鑒證部門認(rèn)定失誤的，應(yīng)及時(shí)與有關(guān)認(rèn)定部門協(xié)調(diào)溝通，提請(qǐng)糾正，及時(shí)取消有關(guān)納稅人的優(yōu)惠資格，督促追究有關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任。有關(guān)部門非法提供證明的，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定予以處理。
　　
　　三、完善稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的相關(guān)建議
　　
　　當(dāng)前，實(shí)質(zhì)重于形式并非我國(guó)稅收立法的基本原則，基于反避稅等特殊目的予以有限承認(rèn)，且現(xiàn)行稅法文件立法層次過(guò)低，主要是以財(cái)稅通知、國(guó)稅發(fā)、國(guó)稅函等形式。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國(guó)稅法與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的使用尚需進(jìn)一步突破。
　　1.實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用要在反避稅和便于管理之間取得平衡。我國(guó)目前的各種稅法，在體現(xiàn)該原則時(shí)過(guò)于依賴形式化的稅法條款，容易成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。無(wú)論是企業(yè)財(cái)務(wù)人員還是稅務(wù)工作者對(duì)此都存在著模糊的理解，特別是進(jìn)行成本、費(fèi)用稅前扣除時(shí)，往往以實(shí)質(zhì)重于形式的思路進(jìn)行判斷，而沒(méi)有對(duì)該原則在稅務(wù)處理的具體適用進(jìn)行深層次的研究。比如視同銷售，并不存在真實(shí)的購(gòu)銷行為，不增加經(jīng)濟(jì)利益的流入，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并非銷售，但稅法規(guī)定按銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，如果不熟悉稅法，誤按“實(shí)質(zhì)”辦事，只因覺(jué)得“合情”，但卻成了違法之舉。這不僅會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)給稅務(wù)工作人員帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，只能慎用實(shí)質(zhì)重于形式原則。
　　2.應(yīng)借鑒西方國(guó)家的做法，將實(shí)質(zhì)重于形式原則納入國(guó)內(nèi)普遍性稅法中。目前在國(guó)際稅收協(xié)定中開(kāi)始運(yùn)用該原則，如英國(guó)——荷蘭稅收協(xié)定。國(guó)際組織在訂立國(guó)際稅法時(shí)，也開(kāi)始運(yùn)用該原則，并自1992年以來(lái)多次修訂其稅收協(xié)定范本。更值得注意的是，有的國(guó)家已在國(guó)內(nèi)普遍性稅法中開(kāi)始運(yùn)用該原則。如葡萄牙議會(huì)于1998年12月17日通過(guò)并公布的《稅收基本法典》中明確指出：稅法解釋應(yīng)以法律規(guī)定為依據(jù)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從而將這一原則直接納入稅收基本法。美國(guó)已將一貫只作案例法實(shí)行的實(shí)質(zhì)重于形式原則納入一般稅法中，適用于一切交易的定性上。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，可考慮在增值稅、營(yíng)業(yè)稅條例及所得稅法相關(guān)條款中將實(shí)質(zhì)重于形式原則納入其中，以減少征納雙方稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
　　3.加強(qiáng)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式在稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的學(xué)習(xí)與研究。實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅法與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，要求稅務(wù)會(huì)計(jì)人員與稅務(wù)人員具備職業(yè)判斷的知識(shí)與能力，轉(zhuǎn)變以往的確定性思維方式，面對(duì)不確定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，努力提高稅務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，必須加強(qiáng)實(shí)質(zhì)重于形式在稅法與稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的學(xué)習(xí)與研究，只有這樣才能使我國(guó)的企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中少交學(xué)費(fèi)。
　　
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