物料流量成本會計研究述評及借鑒

　　【摘要】 物料流量成本會計（MFCA）是環(huán)境管理會計的一個重要組成部分，有助于實現(xiàn)企業(yè)經營與環(huán)境保護的和諧與共生。文章回顧了近年來國內外MFCA理論研究和應用研究的相關研究成果，發(fā)現(xiàn)關于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運行機理及其與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別等方面；而關于MFCA的應用研究主要集中在其能幫助理解有色金屬生產的循環(huán)經濟發(fā)展模式和幫助分析經濟增長的物料含義等方面。并在總結MFCA研究的基礎上提出了我國借鑒運用MFCA的幾點建議。
　　【關鍵詞】 MFCA； 理論研究； 應用研究； 綜述與建議
　　
　　一、引言
　　
　　物料流量成本會計（Material Flow CostAccounting，MFCA）①是指通過將物料流量系統(tǒng)的要素數量化，依據其具有的內部透明性特征，進一步提升物料流量的經濟與生態(tài)導向功能，是將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內，并以這些全部的成本費用作為管理對象而進行核算的成本會計（馮巧根，2008）。其中，物料是指企業(yè)消耗的全部物質、能源等，既包括傳統(tǒng)意義上的原料、主要材料和輔助材料等，也包括各種能源，即物理上存在的物質全部屬于物料范圍（肖序，2009）。MFCA是環(huán)境管理會計的一個重要組成部分，是實施環(huán)境經營的一種重要手段，有助于實現(xiàn)企業(yè)經營與環(huán)境保護的和諧與共生。
　　MFCA是從物料流量會計（Material Flow Accounting，MFA）發(fā)展而來。MFA是綜合描述一個相關系統(tǒng)的物料流入、流出以及貫穿整個系統(tǒng)物質輸送的一種系統(tǒng)分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算，并需要系統(tǒng)的計算機方法予以輔助。MFA于20世紀末21世紀初起源于德國，是由Bernd Wanger教授與德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所開發(fā)的一種環(huán)境管理會計工具（羅喜英、肖序，2009）。后來，日本由于對環(huán)境污染的關注，開始關注環(huán)境經營方面的成本創(chuàng)新活動，由行業(yè)機構資助在企業(yè)中推行MFCA，并成為世界上最早普及環(huán)境會計（對外報告為主）的國家（河野裕司，2005）。伴隨著德國的企業(yè)資源計劃（ERP）的SAP在世界各國的廣泛普及與推廣，MFCA也在歐美國家得到了成功的應用（Weber，2001）。
　　近年來，國外學者對MFCA進行了大量的理論研究和應用研究。以下分別從理論研究和應用研究兩個方面對相關文獻進行回顧。
　　
　　二、關于MFCA的理論研究回顧：一個簡要評析
　　
　　圍繞MFCA進行的理論研究，主要集中在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬㎝FCA的一般原則和框架
　　Haberl et al.（2004）通過解釋可持續(xù)性、社會—經濟的物料和能源流以及生態(tài)系統(tǒng)被殖民化之間的聯(lián)系，建立了物料和能源流會計（MEFA）的框架，并討論了該框架是怎樣來支撐社會和自然之間關于空間和時間的決策性分析。該框架是解釋社會—經濟的新陳代謝和自然的被殖民化，尤其是陸地使用的綜合性工具。盡管該框架目前還不能準確定義出關于物料和能源流的可持續(xù)性發(fā)展界限，但由于MEFA記錄了物料和能源流的軌跡，該框架仍是一個很有價值的核算工具。
　　2005年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）頒布的《環(huán)境管理會計的國際指南——公開草案》等文件指出，環(huán)境保護與企業(yè)經營所共同面臨的成本難題仍然難以解決，若增加與法規(guī)制度相對應的措施或對策，環(huán)境保護成本就會相應增加。為了解決這一難題，人們將目光聚焦到面向環(huán)境經營的MFCA創(chuàng)新上來。全球有數家公司已認識到環(huán)境問題的日益重要性、能源價格、物料的可用性和功效以及利用傳統(tǒng)會計不能充分解決這些難題，并開始執(zhí)行“環(huán)境管理會計（EMA）和MFCA”。Christine（2009）解釋了環(huán)境和與物料流相關的信息系統(tǒng)怎樣與會計信息系統(tǒng)、環(huán)境及可持續(xù)性發(fā)展報告和溫室氣體排放許可的審計相協(xié)調，內容涵蓋了環(huán)境管理、清潔技術、生產計劃與組織等方面，提出環(huán)境管理會計和可持續(xù)性發(fā)展報告將對企業(yè)實踐提供有用的指導。特別是法制水平不是很健全和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要。他還提出：允許公司設置基準線，分析怎樣才能使預防性的環(huán)境管理成本和清潔生產成本得到降低；聯(lián)合國工業(yè)發(fā)展組織已經將該方法融進其對執(zhí)行清潔生產計劃公司的初始評價和投資評價的COMFAR分析工具。
　　
　　Kestemont & Kerkhove（2010）基于人類—生態(tài)學的調查，勾畫了1983年印度的一個半自給自足的小村莊（Sarowar）的物料流會計，以檢驗經濟的物質化喪失指標在經濟不發(fā)達地區(qū)的可行性。通過調查、實時測量、間接測量和實驗室干物質測量等方法，測算了1982—1983年在Sarowar村莊（該村莊常住人口670人）的年度物料流。生態(tài)效率指標（如每年人均物料總需求）的缺陷在于經濟貨幣化的差異。在貨幣化程度較低的經濟條件下，由于存在潛在的非市場化的物料流，這個生態(tài)效率指標偏高，進而建議使用多指標進行MFCA的分析。
　　為了使MFCA的實踐標準化，國際標準化組織ISO技術委員會TC207準備對ISO14051進行開發(fā)，即建立“環(huán)境管理—物流成本會計—一般原則和框架”，預計在2011年初出版發(fā)行（羅喜英、肖序，2009）。由此，MFCA的一般原則和框架可以更好地指導企業(yè)實務，提高經濟業(yè)績，改善生態(tài)環(huán)境，促進經濟、社會和生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。
　?。ǘ㎝FCA的運行機理
　　為了提高物料流量的透明度，便于成本及其效果的計算和評估，MFCA將整個物料流程中存在的物流價值與成本分為三類：1.原料價值與成本（物料成本）?；谶@些物流數據和存量，就可開始通過價格的形式進行評估，并通過確定哪些物流是與成本相關的來決定物料成本。2.系統(tǒng)價值與成本（系統(tǒng)成本）。系統(tǒng)成本指那些發(fā)生在內部物流中的成本，包括所有發(fā)生在企業(yè)內部，以維持和支持生產的成本。系統(tǒng)成本在流程中的傳遞就形成了系統(tǒng)價值。3.傳遞及處理成本（配送/廢棄物處理成本）。傳遞及處理成本是向外部第三方支付，以使物料離開企業(yè)的成本，包括產品運輸成本和處理廢棄物等的成本（馮巧根，2008）。MFCA將投入生產的原材料、能源、間接費，區(qū)分為面向產品的流量和面向廢棄物的流量，在生產（工程）單元從實物量與金額兩個方面加以計量，按各種成本類別計算出損失，通過計算出損失來發(fā)掘存在的問題，并依據原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削減方案。因此，MFCA的運行機理如圖1所示。
　?。ㄈ㎝FCA與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別
　　MFCA采用熱力學中的計算原理，即遵循質量保存法則，因此，企業(yè)采用MFCA核算時，廢棄物被視為“負制品”，需要核算廢棄物的成本。而企業(yè)采用傳統(tǒng)成本會計核算時，即使廢棄物是能看得到的，廢棄物成本也是忽略的，它自動地包含在完工產品成本里（馮巧根，2008；肖序，2009）。為了更好地理解二者之間的區(qū)別，下面舉例說明。
　　假定在兩種方法下，均投入價值800元的材料100kg和200元的加工成本生產出合格產品90kg，并產生廢棄物10kg。分別采用MFCA與傳統(tǒng)成本會計計算產品成本，計算結果如圖2所示。
　　從圖2可以看出，企業(yè)若采用MFCA方法，可以計算出合格品（80kg）的成本是900元，廢棄物（20kg）的成本是100元，促使企業(yè)管理部門降低該廢棄物成本，通過降低廢棄物成本就能降低企業(yè)總成本。若是采用傳統(tǒng)成本會計方法，即使廢棄物是存在的，但其成本也是被忽略的，并被自動地包含在合格品（80kg）的成本（1 000元）中，這當然不利于企業(yè)降低廢棄物并加以利用從而達到降低企業(yè)成本的目標。
　　
　　
　　三、關于MFCA的應用研究
　　
　　Markus（2002）在其博士論文《流量成本會計——系統(tǒng)降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成為企業(yè)成功的一個關鍵因素。目前，MFCA已在歐洲、美國、日本、智利等國家或地區(qū)得到成功應用。關于MFCA的應用研究主要集中在銅、銀等有色金屬生產的循環(huán)經濟發(fā)展模式和分析經濟增長的物料含義等方面。
　?。ㄒ唬㎝FCA有助于理解和分析銅、銀等有色金屬生產的循環(huán)經濟發(fā)展模式
　　阪智香（2001）對日本海外企業(yè)實施環(huán)境管理會計（包括MFCA）的案例進行了總結。Kapur et al. （2003）利用靜態(tài)流量分析方法構建靜態(tài)流量分析模型方法分析了亞洲國家（包括日本）關于銅的物料流狀況。此后，許多專家分析了企業(yè)相關的有色金屬物料流，如銀（Johnson et al.，2005）、鉻（Johnson，Schewel &Graedel，2006）、鐵（Wang，Müller & Graedel，2007）、石墨（Elshkaki et al.，2004）、鋼鐵（Daigo et al.，2005，2007），鋁（Hatayama et al.，2007）、聚氯乙烯（Kleijn et al.，2000）、木材（Hashimoto et al.，2004）、不銹鋼（Igarashi et al.，2007）和礦石（Hashimoto，Tanikawa & Moriguchi，2007）等。
　　Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分別構造了純銅和銅合金的循環(huán)經濟發(fā)展模式?？紤]到高純度銅和銅合金之間的差異，利用動態(tài)流量分析方法構建了動態(tài)流量分析模型，分別對日本銅和銅合金的庫存與流量進行分析，在該模型中對在用庫存和“尚未搜集的物料”進行了量化，發(fā)現(xiàn)目前日本在用的銅庫存已經達到飽和，即18.7Tg（146kg/cap），但累計“尚未搜集的物料”估計有9.9Tg（77kg/cap），其主要來源是電的和電子的機器；這些“尚未搜集的銅”能與其他金屬混合（如混合到次級鋼材中）、能與易燃廢料煅燒、被埋填或者以多種方式出口，來達到“尚未搜集的物料”的充分利用。
　　Tanimoto et al.（2010）對2005年巴西的銅循環(huán)（包括采礦、提煉、制造、使用和產生廢物）中的物料流進行了定量描述和分析，并將分析結果與其他國家和經濟區(qū)域（歐洲、亞洲、拉丁美洲和非洲）進行了比較。分析結果表明：巴西是凈進口銅的國家，國內銅消費是每年人均消費1.44千克和每年人均0.52千克的銅庫存，而且，廢物產生的數量接近歐洲的數量。但通過比較發(fā)現(xiàn)，巴西的第二次銅循環(huán)率約25%，遠低于歐洲（48%，Bertram et al.，2002）、北美洲（60%，Lifser& Gordon，2002）和非洲（34%，Van et al.，2003）。據此他提出巴西政府應通過雙邊策略切實可行地降低對銅的需求，同時增加銅循環(huán)率。
　　此外，阪智香（2001）還認為，MFCA不僅適于制造類企業(yè)，即便是一些服務業(yè)類型的單位或組織等也有應用MFCA的案例存在。
　　（二）MFCA有助于分析經濟增長的物料含義
　　
　　四、借鑒與建議
　　
　　對以上關于MFCA的理論研究的回顧和應用分析，發(fā)現(xiàn)：關于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運行機理以及其與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別等方面；關于MFCA的應用研究主要集中在其能幫助理解銅、銀等有色金屬生產的循環(huán)經濟發(fā)展模式和幫助分析經濟增長的物料含義等方面。總之，近年來在國際上MFCA的理論與實務都取得了巨大進展，在日本得到了廣泛應用，并且已被成功應用于歐洲、美國的一些大企業(yè)中，在南美洲也有一定的運用。對于經濟快速發(fā)展、環(huán)境問題突出的我國經濟增長和企業(yè)發(fā)展而言，MFCA的應用目前還很少。為此，筆者提出幾點建議或意見，供我國有關部門、企業(yè)或學者借鑒。
　　首先，從經濟發(fā)展模式看，MFCA對循環(huán)經濟發(fā)展模式具有推動作用。已成功運用了MFCA的歐美和日本的一些大企業(yè)，如日本純銅和銅合金生產均推行了循環(huán)經濟發(fā)展模式（Daigo，2009）。2006年9月我國環(huán)?？偩趾蛧医y(tǒng)計局聯(lián)合發(fā)布的《中國綠色國民經濟核算研究報告2004》報告指出：2004年全國因環(huán)境污染造成的經濟損失達5118億元，占當年GDP的3.05%。為保護環(huán)境、節(jié)約有限的生態(tài)資源，實現(xiàn)經濟、社會的可持續(xù)發(fā)展，黨的十七大把發(fā)展循環(huán)經濟，作為實現(xiàn)環(huán)境與經濟協(xié)調發(fā)展的重要途徑。因此，轉變企業(yè)發(fā)展方式，需要大力推進MFCA的實踐，是企業(yè)發(fā)展的必然趨勢。
　　其次，從企業(yè)生產組織模式看，MFCA有助于企業(yè)在ERP方面的改進和優(yōu)化。正如Weber（2001）所指出的那樣，隨著產生于德國的SAP在美國得到了廣泛應用，SAP軟件開發(fā)的設計思想及以此為基礎的德國成本核算系統(tǒng)設計為人們所關注應該說是很自然的（馮巧根，2008）。但是根據閃四清（2006）的研究，在中國公司中ERP系統(tǒng)的使用企業(yè)80%都是不成功的，ERP系統(tǒng)的使用流于形式化和表面化、使用過程中方法簡單化和粗略化、執(zhí)行過程經常出現(xiàn)上下不一致以及應用項目的“虎頭蛇尾”現(xiàn)象。因此，企業(yè)為了更好地執(zhí)行MFCA，需要企業(yè)在戰(zhàn)略層面（公司應對ERP系統(tǒng)予以正確認識和持續(xù)支持）、在戰(zhàn)術層面（有關ERP系統(tǒng)應用部門和人員進行有效溝通和交流）和技術層面（ERP系統(tǒng)選擇和實施應當充分考慮企業(yè)自身實際狀況）來全面地推動ERP系統(tǒng)的順利實行。
　　再次，從行政管理角度看，MFCA可作為政府在節(jié)約型、清潔型生產方面的一種有力的引導工具。Tanimoto et al.（2010）曾指出巴西政府以不可持續(xù)性的銅生產和消費企業(yè)來做案例教育和公開宣傳以及實施經濟手段以轉移銅生產者和消費者對廢雜銅的回收、利用的成本來切實可行地鼓勵企業(yè)降低對銅的需求，同時增加銅的循環(huán)率。另外，從MFCA的基礎知識傳播看，應介紹國外動態(tài)、開發(fā)相應課程、開展培訓和教育等。應建立關于MFCA的研究項目，包括案例研究、建立信息共享的機制、包括出版物、網站、學術會議等。
　　最后，從法制角度看，MFCA還可以為環(huán)境保護立法和增強企業(yè)環(huán)境意識及責任作出貢獻。Christine（2009）關于“特別是法制水平不是很健全和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要”的觀點，值得我們深思。我國在1979年就頒行了《環(huán)境保護法》，30多年來又先后制定和頒布了多項環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，但仍存在環(huán)保立法工作相對滯后、立法質量有待提高、環(huán)保執(zhí)法不力等現(xiàn)象。因此，應在大力推廣MFCA的基礎上推進我國環(huán)保法制的建設，促進經濟社會的和諧健康發(fā)展?！?br/>　　
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