淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的影響

　　【摘要】 企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減會(huì)影響到資本的控制程度，進(jìn)而影響到企業(yè)后續(xù)合并報(bào)表的種種事項(xiàng)。文章結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，就長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響進(jìn)行分析。
　　【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資；增減；合并報(bào)表
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán) 投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—— 企業(yè)合并》、《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表》這三個(gè)準(zhǔn)則都是涉及到企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)核算到會(huì)計(jì)報(bào)表列表過(guò)程的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算涉及到“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 和“企業(yè)合并”這兩個(gè)事項(xiàng)中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表又關(guān)系到合并報(bào)表。但是在前面所提及的三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減”會(huì)在何種程度上改變被投資企業(yè)的控制程度并沒(méi)有明確規(guī)范，這必將會(huì)影響到企業(yè)后續(xù)合并報(bào)表的相關(guān)工作。本文結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
　　
　　一、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資增減的準(zhǔn)則和相關(guān)原則
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資是在企業(yè)合并又或是非合并這兩種方式之下所形成的，而關(guān)于這方面的相關(guān)準(zhǔn)則是針對(duì)這種股權(quán)投資中的初始和后期計(jì)量、核算投資成本時(shí)所專門制定的，以供企業(yè)選擇運(yùn)用。一般說(shuō)來(lái)核算方法的不同是根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)控制程度的大小來(lái)決定的。將控制程度分成高——中——低。所謂的控制程度的一段指對(duì)投資企業(yè)具有控制權(quán)的高端；如果是投資企業(yè)對(duì)于被投資的企業(yè)沒(méi)有控制權(quán)，或是與被投資企業(yè)共同控制的，又或是只在具有重大影響的事項(xiàng)中掌握有控制權(quán)的情況下，稱之為控制程度的低端。中端指的是被投資企業(yè)具有控制權(quán)或是與投資企業(yè)共同控制，又或是居于重大影響的控制權(quán)。在控制程度較強(qiáng)和較弱的這兩端所采用的核算方法是成本法核算，中端則采用的是權(quán)益法核算。因此當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資作出增減資的情況下，核算方法也應(yīng)該隨著調(diào)整。
　　企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種企業(yè)間發(fā)生合并之時(shí)為了規(guī)范合并時(shí)點(diǎn)（ 合并日或購(gòu)買日）的會(huì)計(jì)處理原則以及合并當(dāng)年年度合并報(bào)表的列報(bào)方法。企業(yè)間的合并分為吸收合并與控股合并兩種，又稱為同一控制下和非同一控制下的合并。這個(gè)準(zhǔn)則的使用是在企業(yè)合并交易的前后，但要注意的是如果報(bào)告主題并沒(méi)有發(fā)生變化是不受這個(gè)準(zhǔn)則的約束的。根據(jù)準(zhǔn)則中對(duì)合并報(bào)告年度的合并報(bào)表列報(bào)和企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)的原則是：如果企業(yè)的合并是處于同一控制下的合并，那么在合并報(bào)表列報(bào)的時(shí)候就要把合并前后的企業(yè)看成是同一個(gè)報(bào)告主體，在合并之前企業(yè)所有的數(shù)據(jù)要與合并年度和合并時(shí)點(diǎn)列報(bào)基本一樣，而且這些數(shù)據(jù)都應(yīng)該反映在合并報(bào)表的列表中。而如果企業(yè)合并的時(shí)候采用的是非同一控制的方式，那么合并報(bào)表中的時(shí)點(diǎn)只需要編報(bào)資產(chǎn)的負(fù)債表即可，在資產(chǎn)的負(fù)債表中年初數(shù)不需要改變，而且在合并后的年度合并報(bào)表中只需要包括合并以后的企業(yè)財(cái)務(wù)有關(guān)數(shù)據(jù)，在合并之前的數(shù)據(jù)可以不編報(bào)入內(nèi)。在該準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)由于改變了長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減資后，被投資企業(yè)的控股程度隨之改變時(shí)的年度后續(xù)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的方法。
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則中，對(duì)于納入合并報(bào)表的范圍、基礎(chǔ)、控制權(quán)、編制范圍、合并程序、具體報(bào)表合并時(shí)具體的合并操作等都做了明確的規(guī)定。如納入合并報(bào)表是以控制作為基礎(chǔ)，當(dāng)控制權(quán)在投資企業(yè)的時(shí)候，編制范圍也將會(huì)納入合并報(bào)表中。但是沒(méi)有明確規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)增減資導(dǎo)致控股程度發(fā)生改變時(shí)合并報(bào)表的列報(bào)原則。
　　
　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增減資的類型
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增減資的類型一般可以分成兩種：一是不改變投資控制程度的增減資；二是改變了投資控制程度的增減資。
　?。ㄒ唬┎桓淖兺顿Y控制程度的增減資
　　經(jīng)過(guò)綜合考察各種因素，被投資企業(yè)從擴(kuò)大或縮小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模下手增加或減少企業(yè)的注冊(cè)資本，而且企業(yè)在確定增加或減少投資額度的時(shí)候是按照原有的出資比例核算的，因此即使被投資企業(yè)改變了自身的出資額度，也將投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值改變了，但是對(duì)被投資企業(yè)的控制程度沒(méi)有影響，所以這種不改變投資控制程度的核算方法和合并列表的原則同樣也是不用改變的。
　?。ǘ└淖兞送顿Y控制程度的增減資
　　如果企業(yè)增加對(duì)被投資企業(yè)的投資方式是通過(guò)收購(gòu)等方式進(jìn)行時(shí)，這就改變了原有的對(duì)被投資企業(yè)的投資控制程度。一般改變的方式有三種（長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換角度）：一是原來(lái)的低端的成本法變成中端的權(quán)益法核算；二是由低端的成本法直接變成為高端成本法核算；三是由中端的權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨说某杀痉ê怂?。在這三種轉(zhuǎn)換方式中，只有前面一種是不涉及到后續(xù)合并報(bào)表有關(guān)事情的，其他兩種都會(huì)涉及到后續(xù)合并報(bào)表的有關(guān)事項(xiàng)。
　　總的來(lái)說(shuō)，無(wú)論長(zhǎng)期股權(quán)投資是發(fā)生增資還是減資，其增減資的類型是哪種，最終都會(huì)影響到后續(xù)企業(yè)合并報(bào)表事項(xiàng)的情況只有兩種：一種是當(dāng)轉(zhuǎn)換了權(quán)益法核算與成本法核算的高端；另一種是當(dāng)發(fā)生了高低端成本法之間的轉(zhuǎn)換之時(shí)。
　　
　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資增減資后合并報(bào)表的列報(bào)方法
　　
　　當(dāng)投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生增減資改變，而且對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)控制程度也產(chǎn)生變化的時(shí)候，就會(huì)對(duì)后續(xù)合并報(bào)表列表事項(xiàng)產(chǎn)生影響，后續(xù)的合并報(bào)表有三個(gè)問(wèn)題需要解決：一是有沒(méi)有需要將報(bào)表納入合并的范圍？二是如果將報(bào)表納入了合并的范圍，那么合并期間又是如何選擇呢？（一般在年度內(nèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資增減的時(shí)候，被投資會(huì)在年初到變化前、變化后到年末、年初到年末這三個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生改變）。三是有沒(méi)有需要調(diào)整資產(chǎn)的負(fù)債表中的年初數(shù)？
　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌脑鰷p資投資
　　所謂同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。例如，集團(tuán)內(nèi)某一子公司從母公司處取得對(duì)集團(tuán)內(nèi)另一子公司的控制權(quán)、集團(tuán)內(nèi)某一子公司從另一子公司處取得對(duì)某一個(gè)孫公司的控制權(quán)等。同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
　　首先是合并日的會(huì)計(jì)處理，同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來(lái)看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。一方面，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，而且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，即合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。若被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。另一方面，同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)所支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中因發(fā)行權(quán)益性證券而發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入；溢價(jià)收入不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　對(duì)于這種情形的增資投資方式，后續(xù)合并表的列報(bào)要按照統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并原則列報(bào)報(bào)表。列報(bào)的原則是：被投資企業(yè)的報(bào)告主體沒(méi)有發(fā)生改變，都是屬于同一個(gè)。當(dāng)投資企業(yè)掌握到控制條件之時(shí)，合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表和合并資產(chǎn)負(fù)債表這三張主表都是在當(dāng)年年度報(bào)表和增加投資時(shí)點(diǎn)的時(shí)候編制好的。增加投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)和年初數(shù)調(diào)整都是在合并資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)中需要表現(xiàn)出的。而被投資企業(yè)年初至投資時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)都需要納入合并利潤(rùn)表列報(bào)和合并現(xiàn)金流量表中。年初數(shù)的調(diào)整和被投資單位的年末數(shù)據(jù)則納入增加投資當(dāng)年度，合并資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)中。被投資企業(yè)年初至年末的全年數(shù)據(jù)納入合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表中。
　　
　　對(duì)于這種情形的減資時(shí)，也就是投資企業(yè)將減資額轉(zhuǎn)讓給同一控制下的其他企業(yè)之時(shí)，會(huì)產(chǎn)生兩種控制權(quán)的方式：第一種是減資企業(yè)雖然將部分減資額轉(zhuǎn)讓出去，但是卻沒(méi)有丟失控制權(quán)，仍然在企業(yè)中處于主導(dǎo)地位；第二種是減資企業(yè)在同一控制下處于非主導(dǎo)地位。但是無(wú)論減資企業(yè)在同一控制下是處于主導(dǎo)地位，還是處于非主導(dǎo)地位，集團(tuán)內(nèi)的控制權(quán)地位都不會(huì)改變。所以減資企業(yè)不納入合并報(bào)表中。
　?。ǘ┓峭豢刂葡碌脑鰷p投資
　　非同一控制下的控股合并中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。
　　需要強(qiáng)調(diào)的是，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購(gòu)買方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿，記錄其在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額，作為企業(yè)合并當(dāng)期以及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購(gòu)買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。非同一控制下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制程序一般可以分成以下幾個(gè)步驟：
　　1.將子公司的報(bào)表由賬面價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整為合并時(shí)公允價(jià)值基礎(chǔ)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)以合并時(shí)的公允價(jià)值與母公司的報(bào)表進(jìn)行合并。在對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)應(yīng)考慮合并時(shí)存在賬面價(jià)值和公允價(jià)值差異的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，這些項(xiàng)目的影響在資產(chǎn)、負(fù)債表應(yīng)反映為“資本公積”項(xiàng)目。另外還要考慮存在差異的這些資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并之后的變化對(duì)利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響，也就是要按照合并時(shí)的公允價(jià)值重編子公司的上述報(bào)表。但這些項(xiàng)目不會(huì)對(duì)子公司的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
　　2.將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。在將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)注意權(quán)益法的核算基礎(chǔ)是子公司按照公允價(jià)值調(diào)整后的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)。
　　3.抵銷母公司對(duì)子公司的投資、投資收益和子公司的所有者權(quán)益以及相應(yīng)利潤(rùn)分配項(xiàng)目等，同時(shí)確認(rèn)屬于子公司少數(shù)股JWdf9QtggAh1c6+bCn1qxQ==東的權(quán)益和收益，確認(rèn)商譽(yù)。
　　少數(shù)股東權(quán)益和收益應(yīng)該按照調(diào)整后的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。
　　在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益；因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的影響有幾種情形，在編制后續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的時(shí)候要注意結(jié)合實(shí)際，選擇正確的方法。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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