財(cái)務(wù)會計(jì)對象的二元性及其擴(kuò)展

　　【摘要】 文章在前人關(guān)于復(fù)式簿記擴(kuò)展研究的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)會計(jì)對象的二元性從不同角度進(jìn)行分析，指出復(fù)式簿記所依據(jù)的“權(quán)利—義務(wù)”二元性具有制度上的完整性，無法擴(kuò)展，但是二元會計(jì)對象確實(shí)可以擴(kuò)展至三元。財(cái)務(wù)會計(jì)對象的三元要素分別是價(jià)值存量、價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造，“價(jià)值創(chuàng)造”要素的引入有望實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)根本性的結(jié)構(gòu)變革，建立面向未來的價(jià)值型會計(jì)。
　　【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記；二元性；會計(jì)對象；價(jià)值創(chuàng)造
　　
　　在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四大基礎(chǔ)會計(jì)理論中，會計(jì)記錄即簿記理論的地位是最基礎(chǔ)、最根本的，它所包含的會計(jì)等式?jīng)Q定了基本會計(jì)要素的定義和結(jié)構(gòu)關(guān)系，是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告理論乃至整個財(cái)務(wù)會計(jì)體系的根基。正如婁爾行所說“記賬法既是會計(jì)基本技術(shù)，又含有會計(jì)重要理論……是較高層次的會計(jì)理論問題”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計(jì)環(huán)境的變化，財(cái)務(wù)會計(jì)模式亟需改變。幾十年來學(xué)者們不斷探索財(cái)務(wù)會計(jì)變革的道路，從簿記制度的擴(kuò)展入手尋求財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)根本結(jié)構(gòu)的變革，即是其中之一。
　　
　　一、前人對復(fù)式簿記擴(kuò)展的研究
　　
　　自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來，人們普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)對象具有二元性結(jié)構(gòu)，“資產(chǎn)=權(quán)益”或“財(cái)富=資本”是這個二元結(jié)構(gòu)的基本表達(dá)式。與此同時(shí)，一直有學(xué)者試圖突破二元限制，建立三元的簿記和會計(jì)結(jié)構(gòu)，最具代表性的當(dāng)屬井尻雄士的“三式簿記”理論和徐國君的“三維會計(jì)研究”。
　?。ㄒ唬叭讲居洝崩碚?br/>　　井尻雄士認(rèn)為，復(fù)式簿記的二分法是“財(cái)富=資本”。將業(yè)主投資因素抽象掉，“財(cái)富=資本”可以演化成“財(cái)富=收益”。“財(cái)富”等于資產(chǎn)減負(fù)債，表述報(bào)表日的資源現(xiàn)狀，是反映存量的；資本/收益賬戶是無形之物，不能像財(cái)富那樣實(shí)時(shí)“盤點(diǎn)”，只能通過財(cái)富總額在過去一定時(shí)期的變化，累積得到現(xiàn)時(shí)余額，是反映流量的。從單式簿記的一元要素“財(cái)富”到復(fù)式簿記的二元要素“財(cái)富和收益”，演變邏輯是從單單核算財(cái)富存量擴(kuò)展到將財(cái)富的變動也納入會計(jì)核算。
　　在這種邏輯下，井尻創(chuàng)立了微分三式簿記，基本會計(jì)等式為“財(cái)富=收益=動力”。收益（率①）是財(cái)富的導(dǎo)數(shù)，說明從期初到期末財(cái)富變化的原因；動力是收益率的導(dǎo)數(shù)，說明從期初到期末收益率變化的原因。收益描述財(cái)富變動的“速度”，而動力描述財(cái)富變動的“加速度”。三式簿記體系包括三元（六個）要素、三層會計(jì)和三個記賬符號，如圖1所示。
　　（二）“三維會計(jì)研究”
　　與井尻的時(shí)間視角不同，徐國君從空間視角確立復(fù)式簿記的二分法是“資產(chǎn)=權(quán)益”，資產(chǎn)表示產(chǎn)權(quán)的實(shí)物存在，權(quán)益表示產(chǎn)權(quán)的價(jià)值歸屬。徐國君指出產(chǎn)權(quán)演變是推動一維②簿記產(chǎn)生并發(fā)展到二維簿記、二維會計(jì)的深層原因。在單一產(chǎn)權(quán)時(shí)期，價(jià)值的實(shí)物載體與歸屬人并未分離，一個資產(chǎn)要素即可滿足核算要求；隨著兩權(quán)分離，債權(quán)與股權(quán)相區(qū)分，多元產(chǎn)權(quán)主體資本保值增值的要求，引入了“權(quán)益”作為獨(dú)立的會計(jì)要素。從一維到二維，會計(jì)系統(tǒng)的演變邏輯是從單單核算產(chǎn)權(quán)的實(shí)物形態(tài)（價(jià)值的存在）擴(kuò)展到同時(shí)核算產(chǎn)權(quán)的實(shí)物形態(tài)與價(jià)值歸屬?！百Y產(chǎn)=權(quán)益”即“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”。
　　在這種邏輯下，徐國君依據(jù)馬克思的勞動價(jià)值論，勞動（行為）是價(jià)值的唯一源泉，從而引入第三維度“行為”，建立三維會計(jì)等式“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價(jià)值的存在=價(jià)值的源泉=價(jià)值的歸屬”，將“資產(chǎn)—權(quán)益”二維平面擴(kuò)展為包括“資產(chǎn)—權(quán)益”、“行為—資產(chǎn)”、“行為—權(quán)益”三個平面的立體幾何空間。如圖2所示。
　　三式簿記和三維會計(jì)的提出，具有重要的理論創(chuàng)新意義，一度引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注，尤其三式簿記是著名會計(jì)學(xué)者井尻雄士傾四分之一世紀(jì)之心血，精心探索成果之大成，是會計(jì)理論寶庫中一卷珍貴的文獻(xiàn)，甚至有人曾預(yù)言其將代替復(fù)式簿記。然而二三十年后的今天，這個預(yù)測沒有實(shí)現(xiàn)，三式簿記或三維會計(jì)也少有人論及。而另一方面，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會計(jì)越來越跟不上環(huán)境的需求，如閻達(dá)五所說“確實(shí)到了應(yīng)該進(jìn)行本質(zhì)性地重構(gòu)的時(shí)代了”。三式簿記和三維會計(jì)為什么沒能維持長久的生命力？財(cái)務(wù)會計(jì)究竟能不能從根本上進(jìn)行結(jié)構(gòu)擴(kuò)展？復(fù)式簿記背后所蘊(yùn)含的二元性到底有無擴(kuò)展為三元的可能？
　　
　　二、財(cái)務(wù)會計(jì)對象二元性分析
　　
　?。ㄒ唬?fù)式簿記的邏輯基礎(chǔ)：權(quán)利和義務(wù)的二元性
　　會計(jì)對象是企業(yè)經(jīng)營過程中的價(jià)值運(yùn)動，會計(jì)對價(jià)值運(yùn)動的刻畫帶有強(qiáng)烈的產(chǎn)權(quán)色彩，只有產(chǎn)權(quán)才能“成為真正的會計(jì)對象”，從產(chǎn)權(quán)視角來看會計(jì)要素，資產(chǎn)和權(quán)益（收入和費(fèi)用可視為留存收益的分支）分別對應(yīng)于企業(yè)主體的權(quán)利和義務(wù)。復(fù)式簿記正是使用“借”和“貸”這對符號來表示權(quán)利和義務(wù)的對立統(tǒng)一關(guān)系，如表1所示?？偟恼f來，借表示企業(yè)的凈權(quán)利“+”，貸表示企業(yè)的凈權(quán)利“-”。
　　很顯然，權(quán)利和義務(wù)是天生對立而存在的一對矛盾，在復(fù)式簿記中，借和貸時(shí)時(shí)處處體現(xiàn)出高度的對稱性、嚴(yán)密的二元對立邏輯。對于一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說“有借必有貸，借貸必相等”；對于任何一個資產(chǎn)/權(quán)益賬戶來說，借表示“+”則貸必然表示“-”，反之亦然；在記賬方向上，借表示左，貸表示右……從權(quán)利和義務(wù)的視角，借貸記賬法已經(jīng)具備了制度完整性，任何試圖添加第三記賬符號的嘗試都會破壞復(fù)式簿記的內(nèi)在邏輯。
　　三式簿記和三維會計(jì)都遵循著一元要素對應(yīng)單式簿記、二元要素對應(yīng)復(fù)式簿記的思路，并按照各自的邏輯提出第三元要素，將復(fù)式簿記擴(kuò)展為三式/維簿記。事實(shí)上，權(quán)利和義務(wù)的二元性并不是復(fù)式簿記產(chǎn)生后才出現(xiàn)的。單式簿記時(shí)期，只有類似于財(cái)產(chǎn)目錄之類的工具反映財(cái)富的數(shù)量和變化，沒有利潤表，表面上只核算資產(chǎn)一個要素，但是會計(jì)天生是為保護(hù)產(chǎn)權(quán)而存在，只是產(chǎn)權(quán)歸屬比較單一，核算了資產(chǎn)也就核算了權(quán)益，所以這個時(shí)期權(quán)益要素隱性存在于資產(chǎn)要素之中；從單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記，只不過將隱性存在的權(quán)益要素顯性化，與資產(chǎn)要素分離，并進(jìn)一步細(xì)分成債權(quán)和股權(quán)，以適應(yīng)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離、產(chǎn)權(quán)多元化帶來的產(chǎn)權(quán)保護(hù)需要。
　　綜上所述，復(fù)式簿記所依據(jù)的“權(quán)利和義務(wù)”二元性完整無缺，從單式簿記時(shí)期就已存在，也沒有擴(kuò)展為三式簿記的可能。
　?。ǘ┤讲居浐腿S會計(jì)的邏輯基礎(chǔ)：財(cái)務(wù)會計(jì)對象其它角度的二元性
　　雖然復(fù)式簿記具有唯一的二元邏輯基礎(chǔ)，但是財(cái)務(wù)會計(jì)對象卻可以從多個角度進(jìn)行二元性分析。三式簿記選取了“存量和流量”，三維會計(jì)選擇了“價(jià)值存在和價(jià)值歸屬”，這兩個角度在邏輯上都可以成立，經(jīng)兩位著者多年潛心研究，也都實(shí)現(xiàn)了向第三要素的引申?！柏?cái)富=收益=動力”表示財(cái)富存量、財(cái)富變動原因（收益）、收益變動原因；“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”表示價(jià)值“從哪里來、現(xiàn)在是什么、到哪里去”。對會計(jì)對象而言，上述從二元到三元的邏輯有可能成立，只是若用來擴(kuò)展復(fù)式簿記，借貸之間的“權(quán)利—義務(wù)”對立性必須被放棄，復(fù)式簿記制度的豐富內(nèi)涵必然大量丟失。
　　三式簿記“財(cái)富=收益”的二分法只強(qiáng)調(diào)存量與流量的對立關(guān)系，財(cái)富存量只是資產(chǎn)的修正指標(biāo)，忽略了資本存量，也就丟掉了會計(jì)最重要的產(chǎn)權(quán)特征。三式簿記宣稱“借”用來核算存量（財(cái)富）的一切變化，“貸”用來核算流量（資本/收益）的一切變化，雖然經(jīng)過一系列推導(dǎo)之后與借貸記賬規(guī)則勉強(qiáng)吻合，但復(fù)式簿記的精髓已經(jīng)大打折扣。事實(shí)上“借與貸”、“存量與流量”并非一一對應(yīng)關(guān)系，會計(jì)所核算的，是帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財(cái)富存量（資產(chǎn)的借方余額和權(quán)益的貸方余額）和帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財(cái)富流量（借記資產(chǎn)、貸記收入，或者借記費(fèi)用，貸記資產(chǎn)），在存量和流量兩個層面，復(fù)式簿記分別進(jìn)行了權(quán)利和義務(wù)的復(fù)式核算。
　　
　　三維會計(jì)充分重視了會計(jì)的產(chǎn)權(quán)特征，但是“價(jià)值存在=價(jià)值歸屬”避開了權(quán)利和義務(wù)二元性，借和貸之間的對立統(tǒng)一關(guān)系被瓦解。更重要的是，三維會計(jì)依據(jù)的價(jià)值論基礎(chǔ)是馬克思勞動價(jià)值論，而會計(jì)作為一個人造系統(tǒng)，需要解決資源配置、財(cái)富增長、利益分配之類的具體問題，會計(jì)核算的“價(jià)值”是使用價(jià)值即財(cái)富。從資產(chǎn)要素看，資產(chǎn)評估所依據(jù)的價(jià)值基礎(chǔ)，是以效用為基礎(chǔ)的交換價(jià)值；從權(quán)益要素看，現(xiàn)代企業(yè)在各生產(chǎn)要素之間分配企業(yè)剩余的價(jià)值基礎(chǔ)同樣是效用價(jià)值論所主張的使用價(jià)值，而非勞動價(jià)值。這樣“行為是價(jià)值的唯一源泉”這一基本立論前提并不存在，“行為—資產(chǎn)”平面、“行為—權(quán)益”平面，乃至整個三維會計(jì)空間都無法成立。
　　
　　三、財(cái)務(wù)會計(jì)對象的三元擴(kuò)展方向
　　
　　財(cái)務(wù)會計(jì)對象具有多重二元性，某些方面的二元性具備擴(kuò)展為三元的可能。這種可能的擴(kuò)展意味著財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)將面臨一個結(jié)構(gòu)性的根本變革，對于在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，越來越難以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，客觀上需要急風(fēng)暴雨般范式革命的財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)科來說，具有重大意義。
　　三式簿記和三維會計(jì)對財(cái)務(wù)會計(jì)對象從二元到三元的擴(kuò)展，都提出了極具價(jià)值的見解。耐人尋味的是，三維會計(jì)在空間維度上擴(kuò)展出來的第三要素“行為”和三式簿記在時(shí)間維度上擴(kuò)展出來的第三要素“動力”具有一些相似點(diǎn)：動力在財(cái)富會計(jì)這一層面上的映像（積分）稱為“行動”（action），而徐國君在闡述“行為”時(shí)提到“與行為近似的概念還可以舉出很多……其中行動最為接近”?！靶袨椤睆纳a(chǎn)經(jīng)營階段分為投資行為、采購行為、生產(chǎn)行為、銷售行為、管理行為、研發(fā)行為等，而井尻教授所設(shè)想的動力賬戶中，“內(nèi)部動力”包括投資動力、研究與開發(fā)動力、勞動力動力、生產(chǎn)動力、營銷動力、財(cái)務(wù)動力等幾大類，與“行為”非常接近。
　　“行為”與“動力”是否有共同的內(nèi)在本質(zhì)？在三式簿記財(cái)富會計(jì)層面上，動力的映像“行動”等于收益的差分，它是本期收益與上期收益相比的差額中能夠歸屬于某項(xiàng)動力的那部分。也就是說，行動是指在某項(xiàng)動力（例如，開發(fā)新產(chǎn)品）的作用下，企業(yè)的收益能力提高所相應(yīng)創(chuàng)造的新價(jià)值；在三維會計(jì)中，“行為”是價(jià)值的源泉，是企業(yè)勞動者通過采購、管理、生產(chǎn)、銷售等行為，在一定期間創(chuàng)造的新價(jià)值——動力與行為共同指向“價(jià)值的創(chuàng)造”。
　　以“價(jià)值創(chuàng)造”作為財(cái)務(wù)會計(jì)對象三元化擴(kuò)展的方向，具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的高度不確定性和激烈競爭，使得會計(jì)信息使用者對企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造與變化信息需求不斷增強(qiáng)。傳統(tǒng)的二元會計(jì)限于實(shí)現(xiàn)原則的約束，只能集中在銷售環(huán)節(jié)確認(rèn)新創(chuàng)造的價(jià)值，銷售之前，價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)環(huán)節(jié)按照歷史成本原則等量傳遞，大量已經(jīng)創(chuàng)造出來但尚未“實(shí)現(xiàn)”的價(jià)值一直游離在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)之外。難怪越來越多的決策者棄財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告不用，轉(zhuǎn)向管理會計(jì)甚至非會計(jì)領(lǐng)域?qū)で笮畔?。如果“價(jià)值的創(chuàng)造”作為第三要素成功納入財(cái)務(wù)會計(jì)對象系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會計(jì)或能免于被時(shí)代淘汰的命運(yùn)。
　　此外，“價(jià)值創(chuàng)造”或能成為聯(lián)結(jié)財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩大會計(jì)學(xué)分支的紐帶。關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造過程、價(jià)值驅(qū)動因素等方面的研究在管理會計(jì)領(lǐng)域早有涉及，只是兩大會計(jì)學(xué)科多年來漸行漸遠(yuǎn)，眾多管理會計(jì)研究成果缺乏合適的途徑“嫁接”到財(cái)務(wù)會計(jì)中，只能在對內(nèi)報(bào)告領(lǐng)域獨(dú)立發(fā)展，無法融入財(cái)務(wù)會計(jì)對外報(bào)告系統(tǒng)，這大大限制了管理會計(jì)理論對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響力。以“價(jià)值的創(chuàng)造”作為財(cái)務(wù)會計(jì)要素，有望將眾多管理會計(jì)研究成果引入財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，對兩大會計(jì)學(xué)科各自的發(fā)展和地位提升將起到積極的促進(jìn)作用。
　　
　　四、構(gòu)建三元財(cái)務(wù)會計(jì)對象系統(tǒng)的思考
　　
　?。ㄒ唬┟鞔_定義第一和第二要素：價(jià)值存量和價(jià)值增值
　　三式簿記和三維會計(jì)的第三要素都指向價(jià)值的創(chuàng)造，但三元會計(jì)的內(nèi)在邏輯只能選取一個。本文以“價(jià)值存量→價(jià)值增值→價(jià)值創(chuàng)造”作為三元會計(jì)對象的擴(kuò)展邏輯。它的第一和第二要素分別是“價(jià)值存量”和“價(jià)值增值”。
　　“價(jià)值存量→價(jià)值增值→價(jià)值創(chuàng)造”是在三式簿記“財(cái)富=收益=動力”的基礎(chǔ)上加以修正而成。如前所述，三式簿記的問題是丟掉了復(fù)式簿記的產(chǎn)權(quán)特征，因此以價(jià)值存量代替財(cái)富，以價(jià)值增值代替收益，價(jià)值存量包含資產(chǎn)和權(quán)益，價(jià)值增值包含資產(chǎn)的流量和權(quán)益的流量（即收入和費(fèi)用），目的在于恢復(fù)會計(jì)的產(chǎn)權(quán)特征。
　　“價(jià)值存量→價(jià)值增值”與三維會計(jì)“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”同樣存在密切的聯(lián)系。由于財(cái)務(wù)會計(jì)所核算的價(jià)值就是使用價(jià)值，這樣“價(jià)值的存在”就不僅僅是具體的實(shí)物存在，同時(shí)也代表抽象的價(jià)值存量，“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”可以改寫成“價(jià)值的存量=價(jià)值的保值增值”，因?yàn)楹怂恪皟r(jià)值的歸屬”目的在于滿足產(chǎn)權(quán)主體保值增值的要求。毫無疑問，在“保值”與“增值”二者之間，對“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以進(jìn)一步改寫成“價(jià)值存量=價(jià)值增值”。
　?。ǘ├^續(xù)完善二元會計(jì)對象系統(tǒng)
　　從“價(jià)值存量→價(jià)值增值”考察當(dāng)前二元會計(jì)系統(tǒng)，會發(fā)現(xiàn)它尚未完整刻畫出價(jià)值增值的雙重產(chǎn)權(quán)特征。和價(jià)值存量一樣，價(jià)值增值需要從資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面加以反映，但是目前只有收入和費(fèi)用類賬戶記錄所有者權(quán)益的變化，而資產(chǎn)和負(fù)債的變化只是通過存量賬戶的借貸發(fā)生額加以體現(xiàn)，這使得現(xiàn)金流量表（包括其“前任”財(cái)務(wù)狀況變動表）的編制困難重重。
　　并不是說必須針對每一個資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)立流量賬戶。會計(jì)賬戶的設(shè)立取決于會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的細(xì)分程度，取決于會計(jì)反映的具體需要。在當(dāng)前會計(jì)報(bào)表體系中，利潤表、現(xiàn)金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向價(jià)值的（保值）增值。其中，利潤表和全面收益表是從權(quán)益一方反映價(jià)值增值，而現(xiàn)金流量表是從資產(chǎn)一方對價(jià)值增值的反映——會計(jì)需要反映的不是某具體資產(chǎn)項(xiàng)目的增值，而是從資產(chǎn)中抽象出來的價(jià)值總體增值，這也正是財(cái)務(wù)狀況變動表被現(xiàn)金流量表取代的深層原因——現(xiàn)金不僅是一個具體的資產(chǎn)項(xiàng)目，在反映企業(yè)價(jià)值運(yùn)動的層面上，“現(xiàn)金”代表“資產(chǎn)”，與“權(quán)益”相對立而存在。
　　由此，可以考慮設(shè)立單獨(dú)的現(xiàn)金流量表賬戶，與收益表賬戶相對應(yīng)，從資產(chǎn)和權(quán)益、權(quán)利和義務(wù)兩個方面共同反映價(jià)值增值。如此，二元會計(jì)系統(tǒng)在價(jià)值存量和價(jià)值增值兩個層次上才真正得以完全，具備向第三元擴(kuò)展的基礎(chǔ)。
　?。ㄈ├脧?fù)式簿記核算“價(jià)值的創(chuàng)造”
　　一旦納入財(cái)務(wù)會計(jì)對象系統(tǒng)，任何要素都要在復(fù)式簿記框架下進(jìn)行會計(jì)核算，不僅第一、第二要素是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值存量和帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值增值，第三要素“價(jià)值創(chuàng)造”同樣是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值創(chuàng)造，將從資產(chǎn)和權(quán)益，即權(quán)利和義務(wù)兩個方面，使用借和貸兩個記賬符號加以核算。
　　企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)造但尚未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，可單獨(dú)設(shè)立“資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)增值”賬戶，增加資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)計(jì)入“待實(shí)現(xiàn)收益”賬戶，待這部分價(jià)值通過銷售真正實(shí)現(xiàn)，增加相應(yīng)實(shí)體資產(chǎn)（如現(xiàn)金）和收入后，再將原先估計(jì)入賬的資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)增值和待實(shí)現(xiàn)收益沖回。估計(jì)值和實(shí)現(xiàn)值之間的差異，可在確定相關(guān)事項(xiàng)已經(jīng)完畢之后沖銷，也可定期（如按年）沖銷。會計(jì)年末，應(yīng)匯總本年估計(jì)增值和實(shí)現(xiàn)增值之間的永久性差異，并據(jù)以對價(jià)值創(chuàng)造的估計(jì)模型加以調(diào)整。
　?。ㄋ模倪^去算出未來
　　近年來，公允價(jià)值計(jì)量屬性地位不斷上升，甚至出現(xiàn)取消實(shí)現(xiàn)原則、全面推行公允價(jià)值，以凈資產(chǎn)價(jià)值增值決定收益的呼聲。本文認(rèn)為，這并非改變財(cái)務(wù)會計(jì)面向過去的本質(zhì)、建立面向未來的價(jià)值型會計(jì)的唯一出路。按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值所確定的財(cái)富增值“倒擠”收益流量，是在收入、費(fèi)用等流量要素“表現(xiàn)”差強(qiáng)人意的情況下，退而求其次的無奈選擇。流量要素將離散分布的各時(shí)點(diǎn)存量聯(lián)系起來，擁有內(nèi)在規(guī)律性的收入、費(fèi)用，可以幫助我們從過去、現(xiàn)在推知未來；而“倒擠”出來的收益流量，缺乏內(nèi)在的規(guī)律性和統(tǒng)一性，必然導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值運(yùn)動重又分割成毫無關(guān)聯(lián)的各離散時(shí)點(diǎn)，這種方法核算出來的價(jià)值增值并不能幫助我們面向未來。
　　真正的未來是可以從過去“算”出來的，“價(jià)值創(chuàng)造”第三要素的引入，將會幫助收益確認(rèn)突破實(shí)現(xiàn)原則的限制，大大提高收益要素的核算質(zhì)量，反映出價(jià)值增值的真實(shí)過程，建立一個真正面向未來的價(jià)值型會計(jì)系統(tǒng)。
　　
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