對供熱企業(yè)虧損的審計淺析

　　【摘要】 我國北方地區(qū)城鎮(zhèn)冬季取暖由當(dāng)?shù)毓崞髽I(yè)集中供暖解決，作為公用行業(yè)，供熱企業(yè)在為廣大用戶送去溫暖的同時，自身也積累了巨額虧損。文章基于審計視角對與虧損相關(guān)的要素進行淺析，以供參考。
　　【關(guān)鍵詞】 供熱企業(yè)；虧損；審計淺析
　　
　　一、供熱企業(yè)成本與收入的特點
　　供熱企業(yè)一般以熱電聯(lián)產(chǎn)、鍋爐產(chǎn)熱生產(chǎn)的熱能作為供熱的主要熱源，接入城市供熱管網(wǎng)輸送、使用。按照外購熱源與鍋爐產(chǎn)熱在總體熱能中所占份額不同的特點，不同地區(qū)、不同供熱企業(yè)的供暖方式分為：利用熱電聯(lián)產(chǎn)熱源進行供熱；以熱電聯(lián)產(chǎn)熱源為主，自有熱源廠補充進行供熱；全部使用自有熱源供熱。與供暖方式相對應(yīng)的單位熱能成本也有所差異。
　　供熱企業(yè)收入的主要來源是向采暖用戶收取的采暖費，在收費面積的計算上，有按建筑面積計算和按室內(nèi)使用面積計算兩種方式。特點是供熱企業(yè)根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r選擇適用的收費面積計算收費，并且按照用戶類別執(zhí)行有差別的采暖費價格。一般來說，對單位、營業(yè)用房等公建用戶執(zhí)行的價格高；對居民用戶執(zhí)行的價格低。采暖費收入隨著供暖面積的變化處于動態(tài)變化之中。另外，各地政府財政根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況對供熱企業(yè)進行的財政補貼，也是供熱企業(yè)資金收入的重要組成部分。
　　
　　二、供熱企業(yè)虧損的原因分析
　　（一）收入與成本倒掛
　　供暖價格作為公眾關(guān)注度高，影響面大的公共產(chǎn)品，實行政府定價，在一定時期內(nèi)保持穩(wěn)定。當(dāng)物價上漲，供熱成本要素發(fā)生價格變動，成本總額增加，而采暖價格受到審批程序、穩(wěn)定公眾情緒等因素制約不能及時調(diào)整到位，供熱企業(yè)受收費條件限制和用戶配合程度等因素影響，不能全額收回采暖費。這使得單位面積供熱成本大于單位面積采暖費收入，形成了供熱成本與采暖費收入倒掛的局面，供熱越多，虧損越大。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)規(guī)模擴大，折舊費用增加
　　供熱管網(wǎng)是供熱企業(yè)主要的固定資產(chǎn)，隨著城市建設(shè)規(guī)模擴大，供熱需求增加，管網(wǎng)投資呈不斷上升趨勢，管網(wǎng)里程持續(xù)延伸。與管網(wǎng)資產(chǎn)相關(guān)的加壓站、中繼泵站、鍋爐、熱力站等資產(chǎn)規(guī)模在持續(xù)擴大。按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十四條的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊”。供熱企業(yè)在計提折舊時，將政府財政性資金形成的固定資產(chǎn)和企業(yè)自籌資金形成的固定資產(chǎn)，全部計提折舊費用。提取的折舊費用巨大，在費用總額中占到的份額排在第一位，遞減了供熱企業(yè)大部分的營業(yè)利潤，是賬面虧損增加的重要因素。
　　（三）融資規(guī)模擴大，利息費用增加
　　供熱管網(wǎng)建設(shè)工程投資大，投資回報率低、周期長，籌資渠道少。資金來源除了企業(yè)自籌部分資金以外，主要依靠財政投入和銀行貸款解決。財政投入不足的地區(qū)，銀行貸款成為投資的主要資金來源。不同金融機構(gòu)的貸款利率差距較大，四大國有商業(yè)銀行執(zhí)行央行基準貸款利率為主；地方性金融機構(gòu)在央行基準利率基礎(chǔ)上浮動區(qū)間大，如：城市商業(yè)銀行、城市信用社可上浮1.7倍，農(nóng)村信用社可上浮2倍。
　　有的供熱企業(yè)為完成管網(wǎng)建設(shè)投資，在財政投入少、向四大國有商業(yè)銀行貸款無望的情況下，轉(zhuǎn)而向地方性金融機構(gòu)尋求資金支持，被動接受貸款的高利率。對外負債規(guī)模大、貸款多的供熱企業(yè)，往往出現(xiàn)利息費用支出高，投資收益不足以彌補利息支出的局面，造成企業(yè)流動資金壓力加重，周轉(zhuǎn)困難，陷入難以為繼的困境。
　　
　　三、供熱企業(yè)審計時應(yīng)注意的事項
　?。ㄒ唬┎煌岱绞较鲁杀緦徲嫷淖⒁馐马?br/>　　1.熱電聯(lián)產(chǎn)方式下供熱企業(yè)的供熱成本主要是購買電廠的熱能費，供熱管網(wǎng)的維護費、資產(chǎn)折舊費，水、電費和三項期間費用等，總體成本費用較低。供熱企業(yè)購進熱能量以實際需要量為標(biāo)準進行購買，電廠熱能的供應(yīng)價格，有的地區(qū)執(zhí)行政府定價，有的地區(qū)執(zhí)行協(xié)議價?？偟膩碇v，供熱企業(yè)向電廠購買熱能的價格低于其生產(chǎn)成本，單價在一定期間內(nèi)相對固定。
　　審計外購熱源成本時，在參照供熱行業(yè)的單位面積消耗熱能值、考慮當(dāng)?shù)毓崞髽I(yè)熱效率與調(diào)整值的基礎(chǔ)上，得出當(dāng)?shù)氐膯挝幻娣e供熱耗能標(biāo)準，通過核實供暖面積與熱能消耗是否配比、外購熱能執(zhí)行的價格標(biāo)準及購買數(shù)量，審查成本的真實性與準確性。
　　2.采用熱電聯(lián)產(chǎn)和自有熱源廠共同供熱的企業(yè)，其成本受電廠供熱的持續(xù)性影響較大。當(dāng)電廠熱能供應(yīng)受到影響時，供熱缺口就需熱源廠的產(chǎn)熱鍋爐增加產(chǎn)能來解決，采用此種供熱方式比單一采用電廠熱源供熱增加了自有熱源廠生產(chǎn)熱能的成本。
　　審計時注意以供暖面積為基礎(chǔ)，采取適用的熱能消耗標(biāo)準算出總體熱能消耗量，分別計算熱電聯(lián)產(chǎn)熱源與自由熱源廠產(chǎn)熱的成本。對購入的熱電聯(lián)產(chǎn)熱源的單價與數(shù)量要通過企業(yè)提供數(shù)據(jù)和外部調(diào)查相互印證，確定外購熱源成本；對自有熱源廠產(chǎn)熱的成本要作為審計重點，并參照產(chǎn)熱設(shè)備行業(yè)標(biāo)準與供熱企業(yè)實際運行效率，聯(lián)系生產(chǎn)數(shù)量與供應(yīng)數(shù)量之間的關(guān)系，增強成本數(shù)據(jù)的可信度。
　　3.全部熱能均由自有熱源廠供應(yīng)的供熱企業(yè)，主要依靠產(chǎn)熱鍋爐生產(chǎn)的熱能輸入供熱管網(wǎng)。生產(chǎn)熱能需用的煤、油、水、電、物料耗材等原材料均需外購，供熱企業(yè)自身沒有原材料市場的價格影響力，當(dāng)市場價格變動劇烈時，為維持正常供暖也只能被動接受。再加上生產(chǎn)設(shè)備折舊費、設(shè)備維檢費、制造費用、供熱管網(wǎng)的折舊費、水、電以及期間費用等，此種供熱方式下的成本費用總額最高。
　　審計時重點關(guān)注單個成本項目的外部因素變化是否傳遞到供熱企業(yè)，并分析對成本總額造成的影響及程度。例如：煤、燃料油的價格近年來隨著市場波動，成本支出金額增長較快，在成本總額中所占的比重逐年增加，供熱面積越大，產(chǎn)熱量越多，消耗的煤、燃料油數(shù)量就越多，是供熱企業(yè)成本增加的主要原因。
　?。ǘ┵M用審計的注意事項
　　1.對折舊費的審查，供熱企業(yè)管網(wǎng)資產(chǎn)是主要的固定資產(chǎn)，在管網(wǎng)投資中既有企業(yè)自籌資金投資，又有政府財政性資金投資。審計中要注意供熱企業(yè)在計提折舊時是否按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十四條的規(guī)定，將政府財政性資金形成的固定資產(chǎn)和企業(yè)自籌資金形成的固定資產(chǎn)，全部計提了折舊費用，提取的年限是否合理。
　　特別需要關(guān)注的是：在實際工作中，有的供熱企業(yè)對政府財政性資金投資形成的固定資產(chǎn)按月計提折舊，但對應(yīng)的資本公積卻沒有按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第七條、第八條的規(guī)定轉(zhuǎn)作遞延收益或當(dāng)期損益處理，合理分攤到資產(chǎn)的有效使用年限中，少計了收益。收益與成本費用不配比，使得會計賬面利潤減少，虧損加大。這樣的賬務(wù)處理方法是供熱企業(yè)賬面虧損增加的主要因素，類似的財務(wù)處理方法在供熱企業(yè)中具有一定的普遍性。
　　2.在對融資費用的審計中，除了關(guān)注供熱企業(yè)的外部資金來源是否合規(guī)、有無違規(guī)拆借資金的情況、融資費用列支范圍是否符合會計制度規(guī)定、執(zhí)行的利率是否符合國家規(guī)定、有無多計利息的情況外，還要擴展審計關(guān)注范圍，將融資的規(guī)模是否在企業(yè)可承受范圍內(nèi)、管控是否到位、效益性是否體現(xiàn)，資金使用上是否按融資的渠道使用、有無挪用資金的現(xiàn)象，融資的結(jié)構(gòu)是否合理、有無潛在的債務(wù)一次性到期償還風(fēng)險等一并納入審計關(guān)注視野，以揭示資金流風(fēng)險可能帶來的不良后果。
　?。ㄈ┦杖雽徲嫷淖⒁馐马?br/>　　1.采暖費收繳是供熱企業(yè)的生命線。當(dāng)采暖費收入形成的資金流不足以應(yīng)對日常經(jīng)營支出時，收費率低的供熱企業(yè)極易陷入資金流枯竭的境地。收入審查是對供熱企業(yè)審計的重點，關(guān)注的主要方面：一是審查收入的確認期間是否合理，有無為調(diào)節(jié)利潤隨意變更會計確認期間的現(xiàn)象；二是審查有無混淆用戶收費標(biāo)準的情況，如：以居民用戶的標(biāo)準向公建用戶收費；三是審查用戶收費面積的計算是否準確，有無擅自將建筑面積變更為使用面積的情況；四是審查為履行公益責(zé)任進行的政策性減免是否屬實，有無擅自擴大減免范圍、提高減免標(biāo)準的情況存在；五是審查應(yīng)收未收賬款是否真實，影響收費率的因素是否真實及影響程度是否在行業(yè)合理范圍內(nèi)，收費手段、條件是否到位，管理措施是否切實可行。
　　2.財政補貼對供熱企業(yè)的支持作用顯著，補貼金額總體上呈逐年增加的趨勢。審計中重點關(guān)注是否按照財政預(yù)算管理制度的要求對財政資金實行?？顚Ｓ茫鶕?jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，供熱企業(yè)應(yīng)將收到的財政補貼，區(qū)分不同情況進行財務(wù)處理。屬于國家直接投資、資本注入、投資補助的，列作實收資本或者資本公積；屬于專項經(jīng)費補助、對成本費用進行補償、彌補企業(yè)虧損、救濟損失或其他用途的，列作企業(yè)收益處理。
　　在實際操作中，有的供熱企業(yè)混淆了財政補貼的性質(zhì)，將其作為專項應(yīng)付款核算；有的供熱企業(yè)將所有的財政補貼均列入資本公積核算。對此審計時要注意加以區(qū)分。
　　總的來講， 供熱企業(yè)要嚴格按照會計制度、會計準則的規(guī)定進行財務(wù)核算，既要真實反映出企業(yè)實際的經(jīng)營狀況，又要反映出財政性資金投入對供熱企業(yè)的支持作用。同時，供熱企業(yè)的公用性質(zhì)決定了其不適宜完全以市場化原則運行，對其賬面動輒幾千萬、上億元甚至幾億元的虧損，不應(yīng)單純以盈利為主要經(jīng)營指標(biāo)過度地強調(diào)。對其考核要更多的從公共服務(wù)角度考量供熱企業(yè)實現(xiàn)的社會效益。
　　
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