關(guān)于煤礦維簡費和安全費用涉稅問題的探討

　　【摘要】 煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用如何稅前扣除，與資產(chǎn)折舊的交叉處理及會計核算，一直困擾著企業(yè)財稅人員。文章就煤礦維簡費和安全費用涉稅問題進行探討。
　　【關(guān)鍵詞】 維簡費；安全費用；涉稅問題
　　
　　維簡費和安全生產(chǎn)費在新稅法下如何處理，一直沒有明確的政策規(guī)定，造成各地方主管稅務機關(guān)對具體政策的執(zhí)行口徑也不統(tǒng)一，有的是實際發(fā)生時據(jù)實扣除，有的是按標準預提時扣除，一方面給納稅人帶來了不便，另一方面也給不同地區(qū)煤炭企業(yè)成本核算的可比性造成了一定影響。
　　近日，國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”）明確指出，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。26號公告對相關(guān)事項進行了具體規(guī)定，現(xiàn)就“26號公告”的具體規(guī)定做進一步的探討。
　　
　　一、“26號公告”內(nèi)容
　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，現(xiàn)就煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題，公告如下：
　　1.煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。
　　2.本公告實施前，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，相關(guān)稅務問題按以下規(guī)定處理：（1）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發(fā)生的維簡費和安全生產(chǎn)費用，仍有余額的，繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實際費用，至余額為零時，企業(yè)方可按本公告第一條規(guī)定執(zhí)行。（2）已用于資產(chǎn)投資、并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調(diào)整作為2011年度應納稅所得額。（3）已用于資產(chǎn)投資、并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的，該資產(chǎn)成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產(chǎn)剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。
　　3.本公告自2011年5月1日起執(zhí)行。
　　
　　二、稅收政策解讀
　　1.企業(yè)維簡費和安全生產(chǎn)費用實際支出視為企業(yè)正常生產(chǎn)費用，區(qū)分收益性支出和資本性支出進行稅前扣除。稅前扣除額為本年度實際發(fā)生的收益性支出，與計入資產(chǎn)成本的資本性支出按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用之和。
　　2.公告明確規(guī)定了維簡費和安全生產(chǎn)費用要據(jù)實扣除，自2011年5月1日起，企業(yè)預提的維簡費和安全生產(chǎn)費用不能在稅前扣除。
　　3.公告實施前企業(yè)結(jié)余的維簡費和安全費用，應以本年度及以后年度實際發(fā)生的維簡費和安全生產(chǎn)費用進行抵減（包括資本性支出），用至余額為零后方可執(zhí)行新政策。
　　4.公告實施前實際使用的維簡費和安全生產(chǎn)費用形成資本性支出的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調(diào)整作為2011年度應納稅所得額。
　　5.公告實施前形成的資產(chǎn)（部分使用維簡費和安全生產(chǎn)費用），其計稅基礎(chǔ)為資產(chǎn)成本總額減除已使用的維簡費和安全生產(chǎn)費用支出后的余額。折舊年限為從2011年6月份開始，該資產(chǎn)按企業(yè)所得稅法規(guī)定的剩余折舊年限。
　　
　　三、其他延伸理解
　　1.26號公告所述的維簡費是否包括井巷費？雖然本公告沒有明確維簡費包括井巷費，但從財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)的財建[2004]119號文件來看，按噸煤計提的8.5元維簡費包括井巷費。
　　2.已用于資產(chǎn)投資、并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額，已重復在稅前扣除的，追溯調(diào)整期為多少年？從實際工作角度來看，無限期追溯調(diào)整不具備可操作性。而且在2009年按《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定進行會計核算時，已經(jīng)根據(jù)實際情況進行了追溯調(diào)整處理，此次追溯調(diào)整應不再涉及。如當時未進行追溯調(diào)整處理，或其他項目仍需進行追溯調(diào)整，從稅收征管法的規(guī)定來看，對偷稅、抗稅、騙稅以外的未繳或少繳稅款，稅務機關(guān)可在三年內(nèi)進行追征。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
　　
　　四、有關(guān)會計處理
　　按《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。企業(yè)提取維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。這與“26號公告”處理原則存在差異，需要進行納稅調(diào)整。舉例如下：
　　例1：2010年期末，某煤礦企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用結(jié)余100萬元，已申報稅前扣除。2011年當年提取安全生產(chǎn)費用1 000萬元，發(fā)生符合規(guī)定的收益性支出300萬元，購置安全生產(chǎn)設(shè)備價款200萬元（未考慮增值稅等稅費影響）。按稅法規(guī)定年限計算當年購置的安全生產(chǎn)設(shè)備折舊為20萬元。該企業(yè)所得稅稅率為25%。
　　2011年相關(guān)會計處理如下：
　　1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用
　　借：制造費用 1 000萬元
　　貸：專項儲備 1 000萬元
　　2.使用專項儲備支付收益性支出
　　借：專項儲備 300萬元
　　貸：原材料300萬元
　　3.使用專項儲備購置固定資產(chǎn)
　　借：在建工程200萬元
　　貸：銀行存款 200萬元
　　4.固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時
　　借：固定資產(chǎn) 200萬元
　　貸：在建工程200萬元
　　同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。
　　5.借：專項儲備 200萬元
　　 貸：累計折舊200萬元
　　期末反映在該企業(yè)資產(chǎn)負債表中的專項儲備余額為500萬元。
　　期末匯算清繳時，根據(jù)26號公告規(guī)定，該企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出中，屬于收益性支出的300萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的200萬元，按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算該固定資產(chǎn)2011年的折舊額20萬元在稅前扣除。因此，該企業(yè)2011年符合規(guī)定的安全生產(chǎn)費用支出總計320萬元，抵減2010年期末余額100萬元后，2011年可以申報稅前扣除的安全費用總計220萬元。最后，應對當年預提計入損益，但只能在以后年度申報扣除的780萬元部分中，進行納稅調(diào)整處理。
　　6.調(diào)整所得稅費用
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)195萬元
　　貸：所得稅費用 195萬元
　　
　　例2：接上例。
　?。ㄒ唬┘僭O(shè)2011年安全生產(chǎn)費用無余額
　　1.2011年計提安全生產(chǎn)費用50億元
　　 借：制造費用50億元
　　貸：專項儲備50億元
　　2.實際發(fā)生安全生產(chǎn)費用性支出5億元
　　 借：專項儲備5億元
　　貸：銀行存款5億元
　　3.實際使用安全生產(chǎn)費用40億元，用于建造瓦斯抽放系統(tǒng)，已投入使用，假設(shè)稅法規(guī)定折舊年限為10年。
　　借：固定資產(chǎn) 40億元
　　 貸：在建工程40億元
　　借：專項儲備 40億元
　　 貸：累計折舊40億元
　　4.年底所得稅匯算清繳時，假設(shè)當年利潤總額為5億元。按照26號公告，可在稅前扣除的安全費用支出為：
　?。?）費用性支出：5億元
　　（2）資本性支出：40/10＝4（億元）
　　可抵扣暫時性差異＝50-（5+4）＝41（億元）
　　應納稅所得額＝5+41＝46（億元）
　　借：所得稅費用 1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產(chǎn)10.25億元（41*25%）
　　貸：應交稅費——應交所得稅11.5億元
　　（二）假設(shè)2011年初安全生產(chǎn)費用結(jié)余60億元
　　發(fā)生的安全生產(chǎn)費用同上，1-3業(yè)務處理如前。按照26號公告，余額未使用完前，應先使用余額，2011年提取的安全生產(chǎn)費用不得在稅前扣除。
　　可抵扣暫時性差異＝50（億元）
　　應納稅所得額＝5+50＝55（億元）
　　借：所得稅費用 1.25億元（5*25%）
　　 遞延所得稅資產(chǎn)12.5億元（50*25%）
　　 貸：應交稅費——應交所得稅 13.75億元
　　（三）假設(shè)2011年初安全生產(chǎn)費用結(jié)余30億元
　　發(fā)生的安全生產(chǎn)費用同上。1-3業(yè)務處理如前，資本性支出40億元中，使用以前年度結(jié)余25億元，其余15億元使用的是當期計提的安全生產(chǎn)費用。可在稅前扣除的安全費用支出為15/10＝1.5（億元）。
　　可抵扣暫時性差異＝50-1.5＝48.5（億元）
　　應納稅所得額＝5+48.5＝53.5（億元）
　　借：所得稅費用1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產(chǎn)12.125億元（48.5*25%）
　　貸：應交稅費——應交所得稅 13.375億元