新會計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量問題探討

　　【摘要】 財(cái)政部于2006年2月15日頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日實(shí)行。新會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、研究開發(fā)費(fèi)等方面發(fā)生了較大變化。文章通過分析新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，對無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的商譽(yù)的認(rèn)定、確認(rèn)范圍，研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)以及無形資產(chǎn)計(jì)量中存在計(jì)量單位和后續(xù)計(jì)量等問題進(jìn)行了分析，并結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則和研究狀況提出了一些建議。
　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量
　　
　　一、對于無形資產(chǎn)內(nèi)涵的國內(nèi)、國際化認(rèn)識
　　在知識經(jīng)濟(jì)日益突出、集中的當(dāng)前社會，無形資產(chǎn)作為知識、智力高度濃縮的集合體，它的確認(rèn)和計(jì)量將成為政府、投資者和企業(yè)自身關(guān)注的焦點(diǎn)。
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的國際涵義
　　IASC于1998年10月1日頒布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中，無形資產(chǎn)是指用于商品、勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位的，或管理目的而持有的，沒有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。
　　美國公認(rèn)財(cái)務(wù)會計(jì)原則（GAAP）認(rèn)為：無形資產(chǎn)是那些不具實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源，其價(jià)值取決于特定的權(quán)利和未來經(jīng)營中獲得的利益，但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和投資）不是無形資產(chǎn)。
　　英國《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告第10號——商譽(yù)和無形資產(chǎn)》認(rèn)為：無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。
　　（二）無形資產(chǎn)的國內(nèi)涵義
　　2007年1月1日起施行的最新的會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為：沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。其明確規(guī)定，無形資產(chǎn)不包括企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)和內(nèi)部產(chǎn)生的品牌和報(bào)刊名等。新會計(jì)準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中“無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)”的限制，增加了“可辨認(rèn)”的條件，反映了無形資產(chǎn)的“沒有實(shí)物形態(tài)”、“可辨認(rèn)”和“非貨幣性資產(chǎn)”三大基本特征。
　　
　　二、我國無形資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)情況及建議
　?。ㄒ唬╆P(guān)于商譽(yù)
　　新準(zhǔn)則把企業(yè)商譽(yù)、品牌、報(bào)刊名等排除在無形資產(chǎn)之外，減少了利用商譽(yù)操縱利潤的機(jī)會。所以，新準(zhǔn)則更確切地界定了無形資產(chǎn)。
　　《國際會計(jì)準(zhǔn)則第5 號——財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》第12條要求對企業(yè)存在的商譽(yù)單獨(dú)揭示。在現(xiàn)行制度下只有企業(yè)在兼并拍賣時(shí)方能產(chǎn)生，因此， 如果企業(yè)存在商譽(yù)， 理應(yīng)在報(bào)表中單獨(dú)揭示。然而，在新準(zhǔn)則中只有在合并報(bào)表中對其有少量的涉及。
　　（二）企業(yè)在無形資產(chǎn)自創(chuàng)過程中研究開發(fā)支出的資本化、費(fèi)用化相關(guān)問題
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本?！彼蟠蠼档土藢Ξ?dāng)期利潤的沖擊。但仍有以下問題值得商榷。
　　1.會計(jì)處理中研究開發(fā)支出的現(xiàn)狀
　?。?）企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)很難劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，允許其劃分兩個(gè)階段會增加企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間，且目前不同的企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
　?。?）由于研究開發(fā)活動具有極大的不確定性，盡管在開發(fā)階段能證明其滿足資本化條件，但仍然存在研發(fā)失敗的可能性，對其全部資本化有一定的風(fēng)險(xiǎn)。
　?。?）新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出， 但是對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出又選擇了現(xiàn)行準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的折中方案， 即企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目， 在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。
　　2.相關(guān)建議
　　無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，應(yīng)先作長期資產(chǎn)（研究開發(fā)費(fèi)用）處理。如研究開發(fā)成功，可予以資本化，將“研究開發(fā)費(fèi)用”賬戶借方歸集的實(shí)際支出數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶；如研究開發(fā)失敗，再予以費(fèi)用化，分期攤銷，轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶，并且在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，以反映企業(yè)在某一會計(jì)期間所發(fā)生的研究開發(fā)成本。
　　對于問題（3），建議按照該支出是否很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍， 這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。
　?。ㄈo形資產(chǎn)確認(rèn)范圍方面的問題建議
　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將企業(yè)文化、研發(fā)水平、人力資源及ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等，逐漸納入無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。
　　
　　三、無形資產(chǎn)計(jì)量中存在的問題及相關(guān)建議
　　無形資產(chǎn)計(jì)量包括無形資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。初始計(jì)量主要涉及無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值， 后續(xù)計(jì)量主要涉及無形資產(chǎn)確認(rèn)后相關(guān)支出的計(jì)量。
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)初始計(jì)量中的問題及建議
　　1.無形資產(chǎn)的計(jì)量過于簡單且不合理的問題
　　目前我國對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，只對開發(fā)成功取得專利權(quán)時(shí)的費(fèi)用進(jìn)行資本化確認(rèn)，而其在研究階段取得的費(fèi)用只作為當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
　　建議對于無形資產(chǎn)，應(yīng)建立產(chǎn)出價(jià)值觀——現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ)。它以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，注重的是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值，對無形資產(chǎn)能給企業(yè)帶來的超額盈利以及價(jià)值變動能進(jìn)行真實(shí)的反映。
　　2.計(jì)量單位過于單一
　　新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定有所完善，但在計(jì)量單位上，仍采用單一的貨幣計(jì)量單位。但對員工技能、企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商關(guān)系等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目因無法用貨幣可靠計(jì)量而得不到確認(rèn)。
　?。ǘ┖罄m(xù)計(jì)量中攤銷方法、殘值的確認(rèn)以及其減值準(zhǔn)備的會計(jì)核算
　　1.后續(xù)計(jì)量中攤銷方法的選擇
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值。建議可以對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命做一個(gè)上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項(xiàng)會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。
　　2.后續(xù)計(jì)量中殘值的確認(rèn)
　　新準(zhǔn)則中規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很有可能存在。
　　在上述情況中，第二種情形缺乏可操作性。所以，殘值確定后，在持有無形資產(chǎn)的期間，至少應(yīng)該在每年的年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)其殘值與估計(jì)金額不一致的，應(yīng)按照會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。
　　3.后續(xù)計(jì)量中減值準(zhǔn)備的核算
　　無形資產(chǎn)減值，是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。國內(nèi)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則提到了對無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，但沒有對有可能的無形資產(chǎn)增值進(jìn)行相關(guān)的討論和說明，不能全面反映無形資產(chǎn)的公允價(jià)值。所以建議設(shè)立一個(gè)既能反映無形資產(chǎn)減值又能反映無形資產(chǎn)增值的會計(jì)科目，如“無形資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整”科目，反映無形資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際成本的差額。
　　
　　四、國外無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)研究對我國現(xiàn)狀的啟示
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中提到的無形資產(chǎn)共有29項(xiàng)，美國的評估公司在對資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)所涉及無形資產(chǎn)也達(dá)23項(xiàng)，而我國會計(jì)實(shí)務(wù)得到確認(rèn)的無形資產(chǎn)只有12項(xiàng)，能夠真正作為企業(yè)資產(chǎn)列入報(bào)表的只有7項(xiàng)而已。顯然，與知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代相比，過于狹窄。
　　因此，我國新會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量等方面有了很大的進(jìn)步，但其與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，還有一定的差距。我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)一步完善我們的會計(jì)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)與國際接軌。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)［S］.2006.
　　［2］ IASC.國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)［S］.1998.