權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益的所得稅調(diào)整分析

　　【摘要】 由于新會計準(zhǔn)則與新稅法的規(guī)定存在差異，使得采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資損益在持有和處置方面產(chǎn)生了一系列所得稅納稅調(diào)整問題。文章以新準(zhǔn)則為依托，結(jié)合新稅法特別分析了權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益計稅差異的成因和類型，并通過例證進(jìn)一步闡明其差異調(diào)整的相關(guān)賬務(wù)處理。以期能為日后相關(guān)問題的處理提供一點(diǎn)借鑒和啟示。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資；持有損益；處置損益；納稅調(diào)整
　　
　　據(jù)新稅法規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但在此涉及的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。故而投資企業(yè)在所得稅納稅調(diào)整中，應(yīng)區(qū)分持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通股票的期限長短，這與之前稅法的處理相比出現(xiàn)很大變化。本文僅討論持有時間超過12個月的納稅調(diào)整，并通過舉例進(jìn)行說明。
　　
　　一、企業(yè)所得稅相關(guān)內(nèi)容的介紹
　　（一）企業(yè)所得稅的相關(guān)概念介紹
　　企業(yè)所得稅，是對境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅。
　　應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。根據(jù)新稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益為免稅收入，不納稅。
　　企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，是指納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時其會計處理與稅收規(guī)定不一致，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。影響企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的因素有：暫時性差異和永久性差異。而這兩個差異又導(dǎo)致所得稅費(fèi)用分為：當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。若只存在永久性差異，則所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅；若存在暫時性差異則需要考慮遞延所得稅，重新計算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
　?。ǘ?quán)益法下股權(quán)投資損益所得稅調(diào)整的分類
　　按新稅法的規(guī)定，權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資持有損益和處置損益所得稅調(diào)整是不一樣的，故應(yīng)當(dāng)分為持有損益和處置損益兩類來處理。
　　對于持有損益，考慮到業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，分被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益、被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)分配股票股利三種情況并圍繞投資企業(yè)和被投資單位之間稅率的差異進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整；而對于處置損益也需考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)適用所得稅率的不同進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　
　　二、持有損益的納稅差異
　　持有損益的納稅差異，是指投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資在持有期間，采用權(quán)益法確認(rèn)的投資損益與按新稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)投資損益不同，而形成的差異。按新稅法規(guī)定，若投資企業(yè)和被投資單位都是居民企業(yè)且投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月，那么投資企業(yè)從被投資單位取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不做納稅調(diào)整。
　?。ㄒ唬┍煌顿Y企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益
　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。稅法規(guī)定，若被投資企業(yè)未宣告分配股利（或利潤），投資企業(yè)的投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變。
　　投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)投資收益不能確認(rèn)為應(yīng)稅收益，因分回的投資收益不需補(bǔ)稅，屬于永久性差異；投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)減（增）應(yīng)納稅所得額。
　?。ǘ┍煌顿Y企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利
　　投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資資產(chǎn)賬面價值。按新稅法規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月，那么投資企業(yè)從被投資單位取得的現(xiàn)金股利為免稅收入，不做納稅調(diào)整。
　?。ㄈ┍煌顿Y企業(yè)分配股票股利
　　被投資企業(yè)宣告分配股票股利、用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時會計上不需要做賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。按新稅法規(guī)定，對于被投資企業(yè)宣告分配股票股利、用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，視為向股東分配了股息、紅利，并轉(zhuǎn)增資本（或股本）。由此可見，股票股利取得方為居民企業(yè)時，作為企業(yè)的免稅收入，不納稅。其納稅處理與取得現(xiàn)金股利一致。
　　
　　三、處置損益的納稅差異
　　所謂處置損益的納稅差異，是指在處置長期股權(quán)投資時，由于處置損益的會計處理與所得稅處理要求不同產(chǎn)生的差異。按新會計準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，還應(yīng)按處置長期股權(quán)投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)原計入所有者權(quán)益的金額；而稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間發(fā)生的一系列納稅差異導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，在納稅調(diào)整時，考慮其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進(jìn)行處理。
　　當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，會計處理上確認(rèn)的處置損益與稅法處理中確認(rèn)的處置損益屬于永久性差異，當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　
　　四、舉例說明
　　【例】甲公司、乙企業(yè)都是符合稅法規(guī)定的居民企業(yè)。2009年1月1日甲公司通過購買乙企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票取得其30%的股權(quán)作為權(quán)益性投資，準(zhǔn)備長期持有。對乙企業(yè)產(chǎn)生重大影響。2009年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。假定甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。甲公司采用權(quán)益法核算。
　　1.若2009年乙企業(yè)未宣告分配現(xiàn)金股利，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元。
　　分析：2009年末甲公司按應(yīng)享有凈利潤的份額，會計處理上確認(rèn)投資收益30（100×30%）萬元。乙企業(yè)未宣告分配現(xiàn)金股利，按稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司不確認(rèn)投資收益，故投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變。
　?。?）當(dāng)甲公司所得稅稅率（15%）低于乙企業(yè)所得稅稅率（33%）時，以后期間收到的投資收益無需補(bǔ)稅，2009年形成永久性差異30萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30萬元。2009年甲公司應(yīng)納所得稅＝（150－30）×15%＝28（萬元）。
　?。?）當(dāng)甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，2009年甲公司應(yīng)納所得稅＝（150－30）×33%＝39.6（萬元）。
　?。?）當(dāng)甲公司所得稅稅率（33%）高于乙企業(yè)所得稅稅率（15%）時，以后期間收到的投資收益需要進(jìn)行補(bǔ)稅，2009年度形成應(yīng)納稅暫時性差異30萬元。2009年確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債＝權(quán)益法核算的投資收益金額÷（1－乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅實(shí)際稅率）×（甲公司適用的企業(yè)所得稅法定稅率－乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅法定稅率）＝30÷（1－15%）×（33%-15%）＝6.35（萬元）。
　　2.若乙企業(yè)2010年3月2日宣告分配現(xiàn)金股利60萬元。甲公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。
　　分析：會計處理中，甲公司按應(yīng)享有現(xiàn)金股利的份額沖減投資賬面價值18（60×30%）萬元。由于甲公司連續(xù)持有乙企業(yè)的權(quán)益性投資已經(jīng)超過12個月，按照新稅法規(guī)定，該投資收益屬于免稅收入。此時投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變，2010年不調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
　?。?）甲公司適用的所得稅稅率為15%，乙企業(yè)適用的所得稅稅率為33%時，2010年甲公司應(yīng)納所得稅＝200×15%＝30（萬元）。
　　
　　（2）甲公司所得稅稅率為33%，乙企業(yè)所得稅稅率為15%或甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，2010年甲公司應(yīng)納所得稅＝200×33%＝66（萬元）。
　　3.若乙企業(yè)2010年3月2日宣告分配股票股利30萬元。甲公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。
　　分析：乙企業(yè)2010年宣告分配股票股利30萬元，甲公司不作會計賬務(wù)處理，只在備查賬中登記。所以，取得股票股利后，2010年甲公司應(yīng)納所得稅處理和取得現(xiàn)金股利一致，不再贅述。
　　4.若2011年甲公司將持有的乙企業(yè)長期股權(quán)投資50%轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款為600萬元，轉(zhuǎn)讓發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)為1萬元。
　　分析：
　　已知甲公司2009年確認(rèn)應(yīng)分享凈收益30萬元，2010年3月2日甲公司確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬元。
　　處置的長期股權(quán)投資的賬面價值＝（1 000＋30－18）×50%＝506（萬元）。
　　處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝1 000×50%＝500（萬元）。
　　會計確認(rèn)處置收益＝600－506－1＝93（萬元）。
　　稅法確認(rèn)處置收益＝600－500－1＝99（萬元）。
　　處置的長期股權(quán)投資的賬面價值（506萬元）高于處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)（500萬元）。
　?。?）當(dāng)甲公司所得稅稅率（15%）小于乙企業(yè)所得稅稅率（33%）時，產(chǎn)生永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝處置的長期股權(quán)投資的賬面價值－處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝506－500＝6（萬元）。
　?。?）當(dāng)甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，其納Zl7hJahDjZGAzW/fPTGe+g==稅調(diào)整和上面的處理一致。所不同的是應(yīng)納所得稅具體金額。
　?。?）當(dāng)甲公司所得稅稅率（33%）高于乙企業(yè)所得稅稅率（15%）時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異金額）＝處置的長期股權(quán)投資的賬面價值－處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝506－500＝6（萬元）。
　　2011年甲公司轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異6萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬元，應(yīng)沖減遞延所得稅負(fù)債=6÷（1－15%）×（33%－15%）＝1.27（萬元）。
　　綜上所述，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益的納稅調(diào)整，一方面要考慮投資收益是否屬于免稅收入，若屬于免稅收益，不做納稅調(diào)整。比如，投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的收益，會計處理中，確認(rèn)應(yīng)收股利；但按新稅法規(guī)定屬于免稅收入，不納稅。而對于被投資企業(yè)宣告分配股票股利，視為向股東分配了股息、紅利，其納稅處理與取得現(xiàn)金股利一致。另一方面還要考慮投資企業(yè)和被投資單位之間稅率的差異。當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于永久性差異；當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)減（增）應(yīng)納稅所得額。
　　
　　五、結(jié)論
　　由于新準(zhǔn)則和新稅法的規(guī)定不同，權(quán)益法下核算長期股權(quán)投資損益在會計核算和所得稅核算中肯定會有所不同，甚至大相徑庭，對于因此形成的納稅差異，企業(yè)應(yīng)該先按新企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算，納稅時再按稅法的規(guī)定作相應(yīng)的納稅調(diào)整。但是在納稅調(diào)整的過程中，一定要考慮投資企業(yè)和被投資單位適用所得稅稅率的差異對納稅調(diào)整的影響，尤其值得注意的是所得稅納稅的暫時性差異，由于這部分調(diào)整涉及到遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，所以相對來說比較復(fù)雜，也是我們在納稅調(diào)整中必須重視的一個問題。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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