我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建模式的國(guó)際化借鑒

　　【摘要】 隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，參與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)越來越多，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的范疇急劇擴(kuò)大，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所占的比重逐年增加，這給我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來了巨大的挑戰(zhàn)。目前，我國(guó)所實(shí)施政府管制的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式存在一定的缺陷。因此，有必要在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美英等國(guó)對(duì)于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；透明度；民間制定模式
　　
　　一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式
　　（一）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定遵循程序
　　2006年，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，相對(duì)于西方國(guó)家十幾年的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史來說相對(duì)較短。早在2003年7月我國(guó)財(cái)政部就制定了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》，詳細(xì)地規(guī)范了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序可以分為立項(xiàng)、草案起草、公開、征求意見與頒布實(shí)施四個(gè)階段。但是，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員的任命受到了財(cái)政部的影響，其立項(xiàng)的意見都需要報(bào)財(cái)政部相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，導(dǎo)致我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序流于會(huì)計(jì)制度的形式，屬于行政規(guī)章制度，具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性。保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是規(guī)范會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表，側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告，但對(duì)于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不高。
　?。ǘ┪覈?guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式
　　我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式所采取的是一種較為典型的政府制定模式。政府制定模式主要是為了保證保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性、強(qiáng)制性以及順利實(shí)施，由政府及其相關(guān)部門通過立法和行政手段來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到直接控制交易行為和會(huì)計(jì)人員記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)施模式。在全球?qū)τ诒ｋU(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取政府制定模式中具有代表性的國(guó)家有德國(guó)、法國(guó)。我國(guó)是一個(gè)人口眾多、幅員遼闊的國(guó)家，所以自古以來人們都擁有高度集權(quán)的意識(shí)形態(tài)，政府管制習(xí)以為常，我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是一個(gè)非常標(biāo)準(zhǔn)的政府管制模式的集中體現(xiàn)。財(cái)政部在制定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中具有最高的權(quán)威性，在實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也擁有優(yōu)越性，能夠很容易在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度法規(guī)出現(xiàn)沖突時(shí)進(jìn)行協(xié)調(diào)，實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)。
　　
　　二、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在的問題
　?。ㄒ唬┲贫ǔ绦蛲该鞫炔桓?br/>　　我國(guó)財(cái)政部2003制定的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序》始終未提及對(duì)于準(zhǔn)則或征求意見稿如有不同的意見進(jìn)行處理的辦法，更沒有披露出投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論。而詳細(xì)披露投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序透明度的最直接的重要表現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）為了提高制定程序的透明度，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序作了規(guī)定，需要正式公布的每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有至少四分之三國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成員投贊成票，而且必須披露任何成員的不同意見。
　　（二）表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)
　　我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)，這主要體現(xiàn)在：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見流于形式。我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》規(guī)定：會(huì)計(jì)司在準(zhǔn)則立項(xiàng)、起草與公開征求意見階段都需要廣泛地向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和相關(guān)各方征求意見與建議。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主席、辦公室主任以及委員都是由財(cái)政部的官員、會(huì)計(jì)司的工作人員擔(dān)任或自主聘任。由此可以看出，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有重大的影響，所謂的廣泛地征求意見也有流于形式之嫌。第二，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》中對(duì)于政府官員的意識(shí)和個(gè)人態(tài)度比較看重，有效的科學(xué)表決機(jī)制缺乏。例如《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》中特別規(guī)定：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后需按程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能立項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起草草案送審稿仍需通過會(huì)計(jì)司報(bào)請(qǐng)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審批，然后由財(cái)政部公布組織實(shí)施?！?br/>　?。ㄈ┲贫ㄖ黧w實(shí)施模式存在問題
　　我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式采用的是政府管理模式，在現(xiàn)實(shí)中暴露出了一些問題：第一，我國(guó)沒有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也沒有專職的專家始終從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的四個(gè)步驟主要是由財(cái)政部主導(dǎo)實(shí)施，其具體工作由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司相關(guān)人員完成。財(cái)政部在此扮演著雙重的角色，即準(zhǔn)則制定者和咨詢者，雙重身份導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的信息質(zhì)量受到一定的質(zhì)疑。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法兼顧各方利益。政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要和不可替代的角色，但與其他經(jīng)濟(jì)體一樣都有自身的利益。政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施中既是裁判員，又是參與者。這樣很難將政府的利益與經(jīng)濟(jì)利益有所區(qū)分，最終導(dǎo)致趨于利己的方面，從而促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法兼顧各方利益。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)費(fèi)不足。行政事業(yè)單位是以預(yù)算制開展活動(dòng)的，政府部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有限開支會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善與修訂，不能及時(shí)地聘請(qǐng)到一流的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)專業(yè)人才來參與準(zhǔn)則的制定，致使準(zhǔn)則不能夠及時(shí)地進(jìn)一步完善。
　?。ㄋ模┲贫Ｊ郊?xì)分對(duì)象受到挑戰(zhàn)
　　隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程進(jìn)一步加劇，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的范疇逐漸擴(kuò)大，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)合同層出不窮，例如儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)合同、金融衍生品保險(xiǎn)合同、自由分紅保險(xiǎn)合同等。原來我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對(duì)的是單一的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)而制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)加入WTO后，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在保險(xiǎn)企業(yè)當(dāng)中的業(yè)務(wù)量所占的比重越來越高，僅以以往政府行政規(guī)章制度來規(guī)范保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算已經(jīng)存在很大的缺陷，無法涵蓋市場(chǎng)上所有的混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。有些企業(yè)也未必嚴(yán)格遵循保險(xiǎn)的相關(guān)法律法規(guī)。例如中國(guó)保監(jiān)會(huì)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)于分紅的保險(xiǎn)金混合運(yùn)用時(shí)按照現(xiàn)金流的貢獻(xiàn)比重來分配給投資者，但是有些保險(xiǎn)企業(yè)分紅時(shí)卻按照分紅保險(xiǎn)準(zhǔn)備金占投資者的資產(chǎn)比重進(jìn)行分紅。所以，目前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式并沒有針對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)這些新興的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員在核算等一系列活動(dòng)中出現(xiàn)了問題。
　　
　　三、國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的借鑒
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則形式與信息質(zhì)量的借鑒
　　2010年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）沿用美、英等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思路，修改了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所規(guī)范的概念框架，并完善了第4號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條文進(jìn)行了規(guī)范，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可靠性質(zhì)量特征修訂為“如實(shí)表達(dá)”，同時(shí)放棄謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其目的是為了增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與透明度，更加側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量，所反映的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容較為抽象和簡(jiǎn)略，需要會(huì)計(jì)人員擁有更多的專業(yè)知識(shí)來進(jìn)行甄別，加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息的靈活性，這也必將是國(guó)際會(huì)計(jì)界的一種發(fā)展方向。
　　我國(guó)對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度法規(guī)主要體現(xiàn)在《保險(xiǎn)法》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，主要采取的是會(huì)計(jì)制度的形式，遺留有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩。在這些會(huì)計(jì)制度中主要是規(guī)范了會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，推崇會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的記錄與報(bào)告，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和素養(yǎng)也沒有嚴(yán)格的要求，無法兼顧到不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了彌補(bǔ)此缺陷，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)形式。首先是要確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可靠性這個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的去留問題，不能因此而喪失了會(huì)計(jì)信息的透明度；其次，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能采用以往的會(huì)計(jì)制度的形式，應(yīng)該采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所采用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式，在基于金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)構(gòu)建保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則核算模式的借鑒
　　
　　1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的借鑒
　　我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性通常所采取的是歷史成本法。2007年我國(guó)最新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值這種計(jì)量屬性比較排斥。在現(xiàn)實(shí)中，由于存在關(guān)聯(lián)方的交易等情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的公允價(jià)值的取得難度大大增加了，尤其是母子公司之間、上市公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換時(shí)，在這種情況下采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的第4號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：“保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在核算時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。特別是保險(xiǎn)公司采用公允價(jià)值核算方法計(jì)量與保險(xiǎn)合同有關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，必須遵守以下兩個(gè)原則：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員如果在市場(chǎng)上花費(fèi)較高的成本確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，企業(yè)可以使用自身專有信息和假設(shè)予以代替；第二，如果在市場(chǎng)上找不到有效的證據(jù)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值核算方法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債金額就不能小于公司承保具有相同條款或者在剩余有效期內(nèi)所訂立的新合同向保單持有人收取的保險(xiǎn)費(fèi)?！倍覈?guó)保險(xiǎn)企業(yè)采用公允價(jià)值法彌補(bǔ)歷史成本法計(jì)量屬性的缺陷，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）運(yùn)用公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性時(shí)所遵循的這兩項(xiàng)原則運(yùn)用到我國(guó)的保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)當(dāng)中。
　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算范疇的借鑒
　　我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)存在的一個(gè)缺陷是尚未對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)活動(dòng)進(jìn)行充分的考慮，特別是對(duì)于涉及到一些金融衍生品的業(yè)務(wù)活動(dòng)的核算業(yè)務(wù)并沒有進(jìn)行規(guī)范?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)》對(duì)核算的范疇進(jìn)行了規(guī)范，特別強(qiáng)調(diào)規(guī)范的對(duì)象是保險(xiǎn)合同，并不是保險(xiǎn)公司。這是因?yàn)槿蚪?jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加劇，保險(xiǎn)企業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)是大勢(shì)所趨，而且從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)日益增加，除了保險(xiǎn)企業(yè)以外，例如銀行、證券等其他金融機(jī)構(gòu)都可能簽售保險(xiǎn)合同。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)采用此會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行核算，而其他非保險(xiǎn)企業(yè)采用其他核算方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就會(huì)使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性，也不利于利益相關(guān)者評(píng)價(jià)非保險(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于核算業(yè)務(wù)的范疇?wèi)?yīng)該擴(kuò)展到所有開展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)簽訂保險(xiǎn)合同的企業(yè)，以便于對(duì)同種保險(xiǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行對(duì)比分析。
　　
　　四、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變更
　　從世界范圍來看，國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以劃分為兩大類，即民間制定模式和政府制定模式。在前文已經(jīng)提到我國(guó)是典型的政府制定模式；而民間制定模式典型的代表國(guó)家是美、英兩國(guó)。民間制定模式主要是獨(dú)立于政府與企業(yè)之外的第三方非盈利機(jī)構(gòu)，或者在政府的授權(quán)下展開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的機(jī)構(gòu)。它可以較快地吸取社會(huì)各階層對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見和建議，反映或代表社會(huì)各階層的利益，尤其是這個(gè)機(jī)構(gòu)也不依靠政府權(quán)力實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；谝陨纤?，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)充分考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，借鑒國(guó)際慣例實(shí)施民間準(zhǔn)則制定模式，重新構(gòu)建保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。首先，成立一個(gè)由會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者組成的委員會(huì)，負(fù)責(zé)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和資金的籌集，并決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、咨詢和常設(shè)解釋委員的人員人選。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改、評(píng)審和發(fā)布采用半官方的組織形式，同時(shí)由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)聯(lián)合成立評(píng)審機(jī)構(gòu)，監(jiān)督和完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供有建設(shè)性的意見。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 李榮林，許玉紅.新型保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)——問題、進(jìn)展與啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2009（4）.
　?。?］ 侯旭華.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的新變化［J］.上海保險(xiǎn)，2009（2）.
　　［3］ 彭玉龍.保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)——進(jìn)展、反思與啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2005（7）.