養(yǎng)老金會(huì)計(jì)改革:理論思考與對(duì)策建議

　　【摘要】 建立健全養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系是會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，文章在分析養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的科學(xué)內(nèi)涵及其本質(zhì)屬性的基礎(chǔ)上，探討了我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及養(yǎng)老金信息披露等相關(guān)問(wèn)題。最后結(jié)合我國(guó)國(guó)情，提出完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系發(fā)展的思路。
　　【關(guān)鍵詞】 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；養(yǎng)老保險(xiǎn)；會(huì)計(jì)確認(rèn)
　　
　　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)（Pension Accounting）是對(duì)養(yǎng)老金資金的運(yùn)作進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映和監(jiān)督的一種管理活動(dòng)。自1948年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布第一個(gè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今，發(fā)達(dá)國(guó)家養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)已形成了一整套較為科學(xué)的體系。我國(guó)在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)方面的理論研究起步較晚，研究力量薄弱。2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金和企業(yè)年金作了相應(yīng)規(guī)范，但仍然存在一些問(wèn)題沒(méi)有解決。隨著我國(guó)社會(huì)保障制度改革不斷深入，職工下崗與人口老齡化問(wèn)題日益突出，完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系問(wèn)題日益迫切。改革養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，完善社會(huì)保障制度，是我國(guó)目前仍需要進(jìn)行探索的一項(xiàng)工作。
　　
　　一、養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)含義
　?。ㄒ唬B(yǎng)老金的會(huì)計(jì)性質(zhì)
　　養(yǎng)老金是由政府或企業(yè)支付給離退休人員用于保障日后生活的資金。養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)性質(zhì)是什么？這是決定養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等一系列問(wèn)題的基礎(chǔ)。從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，主要有兩種代表觀點(diǎn)：“社會(huì)福利觀”和“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。
　　“社會(huì)福利觀”認(rèn)為養(yǎng)老金是對(duì)企業(yè)創(chuàng)造的剩余價(jià)值的分配。職工在職時(shí)的工資體現(xiàn)按勞分配；退休后的養(yǎng)老金則是一種社會(huì)福利，體現(xiàn)國(guó)家和企業(yè)對(duì)職工的關(guān)懷。在這種觀點(diǎn)下，養(yǎng)老金被視作一種負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)處理上不允許在職工退休之前計(jì)提，無(wú)法進(jìn)入費(fèi)用賬戶，只在實(shí)際發(fā)生支付時(shí)以“營(yíng)業(yè)外支出”處理。
　　關(guān)于養(yǎng)老金的另一種觀點(diǎn)是“勞動(dòng)報(bào)酬觀”?！皠趧?dòng)報(bào)酬觀”認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，與勞動(dòng)者的薪酬一樣同屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分。從會(huì)計(jì)意義上而言，養(yǎng)老金成為遞延的勞動(dòng)報(bào)酬”，是一種延期收入。因此勞動(dòng)報(bào)酬按照支付時(shí)間的先后被分割為兩部分：一部分是職工在職時(shí)支付的工資，另一部分是遞延到職工退休后支付的養(yǎng)老金?！皠趧?dòng)報(bào)酬觀”在國(guó)際會(huì)計(jì)界獲得普遍認(rèn)可。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1985年頒布的第87號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把養(yǎng)老金的“收入—費(fèi)用”導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏?fù)債”導(dǎo)向，要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使其處理更符合配比原則。
　　我國(guó)過(guò)去實(shí)行的退休工資制就是典型的以“社會(huì)福利觀”對(duì)待養(yǎng)老金，但理論界對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)性質(zhì)產(chǎn)生了很大爭(zhēng)論。隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制改革的深入， “勞動(dòng)報(bào)酬觀”在我國(guó)理論界已基本得到認(rèn)同，成為制定和施行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基石。
　?。ǘB(yǎng)老金計(jì)劃的收益類型
　　第19號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 19）中明確提出“養(yǎng)老金計(jì)劃（Pension Plan）是指雇主在職工退休時(shí)或退休后，提供養(yǎng)老金給職工的正式或非正式的安排（不論是按年支付還是一筆付清），其養(yǎng)老金在職工退休前即可按文件條款或雇主慣例加以確定或估算”，因此養(yǎng)老金計(jì)劃是企業(yè)和員工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金支付的一項(xiàng)合同，企業(yè)承諾在員工退休時(shí)，按合同中規(guī)定的方案，計(jì)算支付養(yǎng)老金。
　　第19號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 19）中以職工養(yǎng)老金利益是否可事先確定為標(biāo)準(zhǔn)，把養(yǎng)老金計(jì)劃分為確定提存金計(jì)劃和確定受益計(jì)劃兩種類型。在確定提存金方式下，養(yǎng)老金的金額是根據(jù)提存的基金及其投資收益來(lái)確定的，而職工退休時(shí)所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額是一個(gè)變量，其大小由養(yǎng)老基金投資的盈利情況而定，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由職工個(gè)人承擔(dān)。確定受益方式是根據(jù)職工工資收入和服務(wù)年限來(lái)確定未來(lái)養(yǎng)老金的實(shí)際利益水平，未來(lái)的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)完全由企業(yè)承擔(dān)。我國(guó)目前采用的是前一種計(jì)劃類型。
　?。ㄈB(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算對(duì)象
　　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算對(duì)象包括養(yǎng)老金資金運(yùn)動(dòng)的整個(gè)過(guò)程，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)、全面、連續(xù)地反映與監(jiān)督養(yǎng)老金的籌集、支付、運(yùn)營(yíng)及其保值增值活動(dòng)。具體而言，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系包括企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)兩個(gè)部分。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)反映養(yǎng)老金籌集階段企業(yè)養(yǎng)老金繳納情況以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響，而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)則反映養(yǎng)老金征收、運(yùn)營(yíng)和支付情況，以保障養(yǎng)老金資金的安全和保值增值為目標(biāo)。
　　
　　二、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)改革：理論思考
　?。ㄒ唬?quán)衡養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性
　　在養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系存在一定特殊性。若承擔(dān)繳費(fèi)義務(wù)的企業(yè)年金采取確定收益型，就要利用精算技術(shù)對(duì)企業(yè)未來(lái)承擔(dān)的義務(wù)作出估計(jì)，但未來(lái)經(jīng)營(yíng)存在大量不確定事項(xiàng)，使得養(yǎng)老金費(fèi)用、負(fù)債難以可靠計(jì)量，而且對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的估計(jì)將隨時(shí)間而改變，所以企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的可靠性降8AdZrvydib7tsR8Suew6xQ==低。對(duì)于社?；鸹蚰杲鸹?，保障資金安全是其首要責(zé)任。對(duì)養(yǎng)老基金的運(yùn)營(yíng)進(jìn)行如實(shí)反映，不斷提高會(huì)計(jì)信息的可靠性是保障資金安全的重要手段。我國(guó)當(dāng)前社?；鸩粩嗥爻霰粩D占挪用，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性更為重要。故我們要在會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，以求會(huì)計(jì)信息效用最大化。
　?。ǘ┻x擇養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)已確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素及其具體項(xiàng)目確定其貨幣金額，其關(guān)鍵在于選擇何種計(jì)量基礎(chǔ)。2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提供了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值。目前我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃屬于確定提存制，因此企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)主要核算當(dāng)期繳納的養(yǎng)老金費(fèi)用。若未來(lái)我國(guó)企業(yè)年金采用確定受益方式，則企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的計(jì)量將從名義貨幣-歷史成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)槊x貨幣-現(xiàn)金流量現(xiàn)值模式，即養(yǎng)老金按照所引起未來(lái)現(xiàn)金凈流量的變化進(jìn)行估算確定。目前我國(guó)養(yǎng)老基金資產(chǎn)已大規(guī)模進(jìn)入資本市場(chǎng)，證券資產(chǎn)占有很大比重，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
　?。ㄈ┘訌?qiáng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的信息披露
　　養(yǎng)老金涉及眾多利益相關(guān)者，其信息披露對(duì)于提高養(yǎng)老基金資產(chǎn)運(yùn)作的透明度、加強(qiáng)對(duì)養(yǎng)老金的監(jiān)管、保護(hù)參保人員的利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都具有重要意義。為了充分披露相關(guān)信息，政府管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)規(guī)定養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的最低標(biāo)準(zhǔn)，以避免由于會(huì)計(jì)主體缺乏自愿披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的動(dòng)力導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體故意隱瞞相關(guān)信息。隨著改革深入，我國(guó)將來(lái)也不可避免地將要實(shí)行確定受益的養(yǎng)老金計(jì)劃，此時(shí)還要披露養(yǎng)老金費(fèi)用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)信息披露的重點(diǎn)是資金的安全性以及投資收益情況。針對(duì)不同層次的會(huì)計(jì)信息需求者，可以按照會(huì)計(jì)信息需求主體構(gòu)建信息披露內(nèi)容和制度。會(huì)計(jì)信息需求主體主要包括政府、投資者和參保員工。政府部門(mén)通過(guò)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息監(jiān)督企業(yè)養(yǎng)老金的繳納和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的運(yùn)營(yíng)；投資者通過(guò)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息了解養(yǎng)老金費(fèi)用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響；參保員工通過(guò)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息了解個(gè)人賬戶余額，保障自己的合法權(quán)益。建立健全面向廣大參保對(duì)象的信息披露制度，可以有效提高人們對(duì)養(yǎng)老金的關(guān)注，構(gòu)建高效的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。
　　
　　三、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)改革：對(duì)策建議
　　改革養(yǎng)老金會(huì)計(jì)既是完善養(yǎng)老金制度的要求，也是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的要求。筆者認(rèn)為我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是以下兩個(gè)方面。
　?。ㄒ唬┙梃b和制定確定受益制下的詳細(xì)準(zhǔn)則
　　目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚缺乏確定受益制下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理規(guī)范。確定受益計(jì)劃是養(yǎng)老金制度的必然趨勢(shì)，職工退休時(shí)所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際收益水平是事先確定的，因不確定因素所導(dǎo)致的投資、通貨膨脹等風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)在此壓力下有動(dòng)力督促養(yǎng)老基金保值增值。對(duì)社會(huì)和企業(yè)而言，確定受益養(yǎng)老金計(jì)劃可以吸引優(yōu)秀的人才，符合企業(yè)舉辦養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的，真正發(fā)揮養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能。
　?。ǘ┭芯亢蛷?qiáng)化養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的信息披露
　　我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第9號(hào)《職工薪酬》對(duì)養(yǎng)老金信息的披露要求過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有披露對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶計(jì)提工資的范圍和設(shè)立企業(yè)年金為職工繳費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，不利于員工了解個(gè)人賬戶信息，不符合養(yǎng)老金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論“充分披露”原則，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露。
　?。ㄈ┨剿骱驮圏c(diǎn)循序漸進(jìn)的改革之路
　　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改革是一項(xiàng)長(zhǎng)期的工作，事關(guān)社會(huì)的穩(wěn)定和發(fā)展，必須結(jié)合我國(guó)的國(guó)情國(guó)力，探索一條適合我國(guó)情況的改革之路。在制度設(shè)計(jì)上，要注意制度的可持續(xù)性，能夠全面協(xié)調(diào)社會(huì)保障資源的供給與需求，實(shí)現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一。只有循序漸進(jìn)，才能逐步完善我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)事業(yè)全面發(fā)展。
　　
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