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    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的填報(bào)方法分析與建議

    2011-11-17 01:24:44
    財(cái)會學(xué)習(xí) 2011年8期
    關(guān)鍵詞:申報(bào)表視同明細(xì)表

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號,以下簡稱“31號文件”)第6條明確規(guī)定:企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。第12條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

    按31號文件的規(guī)定,自2008年1月1日起,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡稱“開發(fā)企業(yè)”)稅法上的銷售收入,除會計(jì)上確認(rèn)的完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入之外,會計(jì)核算上計(jì)入“預(yù)收賬款”的預(yù)售房款也應(yīng)確認(rèn)為未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入,且與此相關(guān)的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅等也可以按規(guī)定在當(dāng)期予以扣除了,同時該部分未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入也成為企業(yè)計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等期間費(fèi)用(以下簡稱“三項(xiàng)費(fèi)用”)稅前扣除限額的基數(shù)。

    但實(shí)務(wù)中,鑒于開發(fā)企業(yè)的這種特殊的收入確認(rèn)方式,在保證國家稅務(wù)總局規(guī)定的表間勾稽關(guān)系的前提下,如何在現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表(以下簡稱“申報(bào)表”)的格式基礎(chǔ)上準(zhǔn)確填報(bào)未完工產(chǎn)品的銷售收入、銷售成本及預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額并完整體現(xiàn)未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入作為三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額的計(jì)算基數(shù),成為困擾開發(fā)企業(yè)甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個問題。

    一、實(shí)務(wù)中的幾種填報(bào)方法

    (一)在附表三的第52行填列

    1.開發(fā)企業(yè)將未完工產(chǎn)品的銷售收入按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,直接填列入申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤”項(xiàng)目的“調(diào)增金額”一欄。

    2.以后年度會計(jì)核算上將“預(yù)收賬款”確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”且同步結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”時,應(yīng)將以前年度填列入“調(diào)增金額”、本年確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”的“預(yù)收賬款”的金額、按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算確定的預(yù)計(jì)利潤額填列入“調(diào)減金額”一欄。

    這種方法是國家稅務(wù)總局規(guī)定的申報(bào)表填報(bào)方法,同時也是在實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)企業(yè)使用的方法。

    (二)作為銷售收入直接填報(bào)

    1.開發(fā)企業(yè)將未完工產(chǎn)品銷售收入和完工產(chǎn)品銷售收入一并直接填列入申報(bào)表附表一《收入明細(xì)表》的“銷售貨物”一欄;

    2.根據(jù)未完工產(chǎn)品銷售收入和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的毛利率,倒算出未完工產(chǎn)品的銷售成本,與完工產(chǎn)品的銷售成本一并填列入申報(bào)表附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》“銷售貨物”一欄;

    3.以后年度會計(jì)核算上將“預(yù)收賬款”確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”且同步結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”時,應(yīng)在申報(bào)表附表一、附表二中調(diào)減(或用負(fù)數(shù)填列,下同)以前年度確認(rèn)的未完工產(chǎn)品的“銷售貨物”收入和“銷售貨物”成本金額。

    (三)按視同銷售收入填報(bào)

    1.開發(fā)企業(yè)將未完工產(chǎn)品銷售收入填列入申報(bào)表附表一《收入明細(xì)表》中的“視同銷售收入—其他視同銷售收入”一欄;

    2.根據(jù)未完工產(chǎn)品銷售收入和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的毛利率,倒算出未完工產(chǎn)品的銷售成本,填列入申報(bào)表附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》中的“視同銷售成本—其他視同銷售成本”一欄;

    3.以后年度會計(jì)核算上將“預(yù)收賬款”確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”且同步結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”時,應(yīng)在申報(bào)表附表一、附表二中調(diào)減以前年度確認(rèn)的未完工產(chǎn)品的“視同銷售收入—其他視同銷售收入”和“視同銷售成本—其他視同銷售成本”的金額。

    (四)作銷售收入填報(bào)的同時也作為調(diào)整項(xiàng)目填列

    1.開發(fā)企業(yè)將未完工產(chǎn)品銷售收入和完工產(chǎn)品銷售收入一并直接填列入申報(bào)表附表一“收入明細(xì)表”的“銷售貨物”一欄;

    2.按未完工產(chǎn)品銷售收入金額確定未完工產(chǎn)品的銷售成本,與完工產(chǎn)品的銷售成本一并填列入申報(bào)表附表二“成本費(fèi)用明細(xì)表”的“銷售貨物”一欄;

    3.將未完工產(chǎn)品的銷售收入按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,填列入申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”的第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤”項(xiàng)目的“調(diào)增金額”一欄;

    4.以后年度會計(jì)核算上將“預(yù)收賬款”確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”且同步結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”時,應(yīng)將以前年度填列入“調(diào)增金額”、本年確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”的“預(yù)收賬款”的金額、按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算確定的預(yù)計(jì)利潤額填列入“調(diào)減金額”一欄。

    二、幾種填報(bào)方法的優(yōu)缺點(diǎn)分析

    (一)方法一的優(yōu)缺點(diǎn)

    優(yōu)點(diǎn):一是符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》(國稅函[2008]1081號)中關(guān)于申報(bào)表的填報(bào)說明;二是企業(yè)未完工產(chǎn)品銷售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額及時地計(jì)入了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;三是申報(bào)表主表中的“利潤總額”一欄填列的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“利潤總額”金額相符。

    缺點(diǎn):存在三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額如何確定的問題。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的通知》(國稅發(fā)[2008]101號)中關(guān)于《收入明細(xì)表》的填報(bào)說明明確規(guī)定:本表的“銷售(營業(yè))收入合計(jì)”金額作為三項(xiàng)費(fèi)用“扣除限額的計(jì)算基數(shù)”。并且許多稅務(wù)機(jī)關(guān)已將該表的勾稽關(guān)系固化在了征管軟件中。如果直接將未完工產(chǎn)品銷售收入的預(yù)計(jì)利潤在申報(bào)表附表三中填列,則無法作為三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額的計(jì)算依據(jù),對新辦開發(fā)企業(yè)取得第一筆會計(jì)銷售收入之前的業(yè)務(wù)招待費(fèi)(因不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除)的稅前扣除影響較大。如果征管軟件未固化表際之間的勾稽關(guān)系,則開發(fā)企業(yè)還可能通過在不同年度間人為調(diào)整銷售收入來解決業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除這一實(shí)際問題。

    (二)方法二的優(yōu)缺點(diǎn)

    優(yōu)點(diǎn):一是可使企業(yè)未完工產(chǎn)品銷售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額及時地計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;二是未完工產(chǎn)品銷售收入可作為計(jì)算三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額的計(jì)算基數(shù),符合申報(bào)表的表間勾稽關(guān)系。

    缺點(diǎn):一是未執(zhí)行國家稅務(wù)總局關(guān)于申報(bào)表的填制說明;二是申報(bào)表主表中的“利潤總額”一欄填制的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“利潤總額”不相符,破壞了納稅申報(bào)表與會計(jì)報(bào)表之間的勾稽對比關(guān)系。

    (三)方法三的優(yōu)缺點(diǎn)

    優(yōu)點(diǎn):一是可使企業(yè)未完工產(chǎn)品的銷售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額及時計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;二是未完工產(chǎn)品的銷售收入可作為計(jì)算三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù),符合申報(bào)表的表間勾稽關(guān)系;三是申報(bào)表主表中的“利潤總額”一欄填列的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“利潤總額”金額相符。

    缺點(diǎn):一是未執(zhí)行國家稅務(wù)總局關(guān)于申報(bào)表的填制說明;二是將預(yù)售收入作為視同銷售處理,與稅法規(guī)定的視同銷售的概念不符。因?yàn)椤吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第25條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。31號文件第7條也規(guī)定:企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售。因此,將未完工產(chǎn)品的銷售收入作為視同銷售收入處理,稍顯牽強(qiáng)。

    (四)方法四的優(yōu)缺點(diǎn)

    優(yōu)點(diǎn):一是一定程度上執(zhí)行了國家稅務(wù)總局關(guān)于申報(bào)表的填報(bào)說明;二是企業(yè)未完工產(chǎn)品銷售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額及時地計(jì)入了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;三是申報(bào)表主表中的“利潤總額”一欄填列的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“利潤總額”金額相符;四是未完工產(chǎn)品銷售收入可作為計(jì)算三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額的計(jì)算基數(shù),符合申報(bào)表的表間勾稽關(guān)系。

    缺點(diǎn):申報(bào)表中的“營業(yè)收入(合計(jì))”和“營業(yè)成本(合計(jì))”填制的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”不相符,破壞了納稅申報(bào)表與會計(jì)報(bào)表之間的勾稽對比關(guān)系。

    三、填報(bào)建議

    以上四種方法各有利弊,均可運(yùn)用于填報(bào)實(shí)務(wù),但筆者頗傾向于使用方法四。

    在方法四中,將未完工產(chǎn)品銷售收入同時確認(rèn)為未完工產(chǎn)品成本,一方面能夠體現(xiàn)稅法與會計(jì)對收入與成本的確認(rèn)與處理上的差異,另一方面,也最大程度地符合企業(yè)所得稅計(jì)算的配比原則、真實(shí)性原則和相關(guān)性原則。因?yàn)槲赐旯ぎa(chǎn)品在申報(bào)銷售收入時,其成本尚是不可確定的,以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率倒算其銷售成本,也是不真實(shí)的成本。相對而言,其銷售收入?yún)s是真實(shí)、確定的金額,以其作為成本計(jì)量,有合理的確定性。所以,在方法四中,雖然有申報(bào)表中的“營業(yè)收入(合計(jì))”和“營業(yè)成本(合計(jì))”填制的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”不相符的缺點(diǎn),但其能最大程度上保證兼顧稅法的其他各項(xiàng)規(guī)定并能保證申報(bào)表主表中的“利潤總額”一欄填列的金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“利潤總額”金額相符,沒有破壞納稅申報(bào)表與會計(jì)報(bào)表之間的勾稽對比關(guān)系。

    在運(yùn)用方法四填制申報(bào)表時,為了更清晰地披露申報(bào)表與會計(jì)利潤表之間的差異,筆者建議對申報(bào)表的附表格式略作調(diào)整,即在附表一“收入明細(xì)表”的第4行和第5行間插入一行“其中:房地產(chǎn)企業(yè)未完工產(chǎn)品銷售”,同時在附表二“成本費(fèi)用明細(xì)表”的第3行和第4行之間插入一行“其中:房地產(chǎn)企業(yè)未完工產(chǎn)品銷售成本”。這樣處理后,一方面保證了上述各項(xiàng)對應(yīng)平衡關(guān)系的正確反映,另一方面,通過略作計(jì)算后,可保證申報(bào)表中的“營業(yè)收入(合計(jì))”和“營業(yè)成本(合計(jì))”的填制金額與企業(yè)會計(jì)利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”的填制金額相符,保證這兩份報(bào)表之間相關(guān)項(xiàng)目的對應(yīng)平衡。

    作者單位:廣德會計(jì)師事務(wù)所

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