新增值稅法下的企業(yè)納稅籌劃

□文/李朋磊

新增值稅法下的企業(yè)納稅籌劃

□文/李朋磊

2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。這次改革主要體現(xiàn)在：采用消費(fèi)型增值稅，允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額；降低小規(guī)模納稅人征收率；延長納稅申報期限；降低增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)；對個別混合銷售行為進(jìn)一步規(guī)范。本文結(jié)合新增值稅法，從企業(yè)設(shè)立、采購和銷售等方面提出增值稅籌劃策略，以達(dá)到減輕稅負(fù)、增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。

新增值稅法；企業(yè)；納稅籌劃

一、對增值稅及納稅籌劃的界定

（一）對增值稅的界定。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。我國目前實行的是消費(fèi)型增值稅。

（二）對納稅籌劃的界定。由于納稅籌劃是一個比較新的概念，目前對納稅籌劃的定義并不統(tǒng)一，但是其內(nèi)涵是基本一致的：納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進(jìn)行事先安排的過程。納稅籌劃包括節(jié)稅和避稅兩個方面的內(nèi)容。

二、新增值稅法下納稅籌劃的具體措施

（一）企業(yè)設(shè)立的增值稅納稅籌劃

1、企業(yè)組織形式選擇的籌劃。不同類型的企業(yè)所享受的增值稅優(yōu)惠政策不同，其承擔(dān)的稅負(fù)也有所不同，可以通過選擇特殊的企業(yè)組織形式來減輕稅負(fù)。如，企業(yè)以高新技術(shù)企業(yè)的名義，在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立保稅倉庫、保稅工廠，從而可按進(jìn)料加工的有關(guān)規(guī)定，享受免征增值稅的優(yōu)惠。

2、企業(yè)納稅人身份選擇的籌劃。增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。通常認(rèn)為，由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實際并不盡然。若小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人反而交稅更多的話就適得其反了。可以通過運(yùn)用無差別平衡點和凈現(xiàn)金流量最大化理論進(jìn)行納稅籌劃。（表1）

表1

在無差別平衡點上，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于無差別平衡點時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于平衡點時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人。

（二）企業(yè)采購活動的增值稅納稅籌劃

1、選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r間。采購時間往往具有不確定性，但市場是變化的，企業(yè)采購所支付的價格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r間對企業(yè)的納稅籌劃有很大幫助?；I劃時，首先必須注意適應(yīng)市場的供求關(guān)系，充分利用市場的供求關(guān)系為自身謀取利益，在保證正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求時購貨，壓低產(chǎn)品的采購價格來轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。另外，在確定購貨時間時還應(yīng)注意物價上漲指數(shù)，如果市場上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無法在短時間內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購進(jìn)才是上策。

2、合理安排購進(jìn)貨物入庫時間的籌劃。我國稅法規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)貨物實行購進(jìn)扣稅法，即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物在驗收入庫后，方能申報抵扣，計入當(dāng)期的進(jìn)項稅額。增值稅實行購進(jìn)扣稅法為企業(yè)通過各種方式延緩納稅創(chuàng)造了條件，延緩納稅雖不能減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，但納稅期的推遲可以使企業(yè)無償使用這筆款項而不必支付利息，對企業(yè)來說等于降低了稅收負(fù)擔(dān)；同時，延期納稅有利于企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息支出，還可以使企業(yè)享受通貨膨脹帶來的好處。例如，企業(yè)通過合理安排貨物的入庫時間，將貨物盡可能在月底或年底入庫，就能延緩當(dāng)月或當(dāng)期的應(yīng)納稅款。

（三）企業(yè)銷售活動的增值稅納稅籌劃

1、兼營業(yè)務(wù)的增值稅納稅籌劃。兼營是指納稅人除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實記賬，按其所適用的不同稅率各自計算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。上述規(guī)定對一般納稅人來說無疑應(yīng)該分開核算以減少納稅，但若對小規(guī)模納稅人來說，其從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率為3%，其不分開核算沒有什么影響，而從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率為5%，則不分開核算反而更有利，因為增值稅征收率按新規(guī)定只有3%，而營業(yè)稅率卻為5%。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時可能會考慮這種特殊情況而采取變通的方法，征收營業(yè)稅而不征收增值稅，所以不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人還是分開核算的好。

2、混合銷售行為的納稅籌劃?；旌箱N售行為原則上依據(jù)納稅人的“經(jīng)營主業(yè)”判斷是征增值稅，還是征營業(yè)稅。在納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，若年貨物銷售額超過50%，則征增值稅；若年非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過50%，征營業(yè)稅（根據(jù)修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形除外）。由于一般納稅人增值稅稅率一般為17%，而營業(yè)稅稅率為5%或3%，所以若能使混合銷售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅便達(dá)到目的了。

三、結(jié)束語

納稅籌劃應(yīng)當(dāng)是合法的、符合立法者的意圖，但是這種籌劃還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門的確認(rèn)。在確認(rèn)過程中，客觀上存在著稅務(wù)行政執(zhí)法偏差，從而產(chǎn)生增值稅納稅籌劃失敗的風(fēng)險。即使是合法的增值稅納稅籌劃行為，結(jié)果也可能因稅務(wù)行政執(zhí)法偏差而導(dǎo)致納稅籌劃方案在實務(wù)中行不通，從而使方案成為一紙空文，或者被視為偷稅或惡意避稅而被查處，不但得不到節(jié)稅的收益，反而會加重稅收成本，產(chǎn)生增值稅納稅籌劃失敗的風(fēng)險。因此，在制定了增值稅納稅籌劃的方案之后與稅務(wù)部門的溝通和爭取稅務(wù)部門的理解也是增值稅納稅籌劃方案取得成為必不可少的環(huán)節(jié)。

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008］70號）.2008.12.19.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.稅法（2009年）[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.4.

[3]蔣鳳波.增值稅轉(zhuǎn)型背景下增值稅的稅務(wù)籌劃[J].中國外資，2009.5.

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（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）