主要發(fā)達國家是如何實行研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的？

文 姚恒美 楊榮斌等

主要發(fā)達國家是如何實行研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的？

文 姚恒美 楊榮斌等

20世紀80年代以來，為進一步鼓勵企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新活動，一些發(fā)達國家開始采取靈活多樣的研發(fā)稅收優(yōu)惠措施，對本國企業(yè)的創(chuàng)新起到了積極的促進作用。

近年來，實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家在不斷增多，優(yōu)惠幅度也大幅上升，許多國家對企業(yè)研發(fā)的間接投入規(guī)模已超過直接投入規(guī)模。據(jù)2009年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的《科學、技術與產(chǎn)業(yè)計分榜》顯示，OECD成員國中實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家已有21個，其中主要的兩種優(yōu)惠形式是稅收加計扣除（指稅前在應稅所得額中扣除）和稅收抵免（指稅后對應繳稅款的抵免）。

研發(fā)加計扣除政策

研發(fā)加計扣除政策的重點基于企業(yè)實際研發(fā)支出的基礎上，再加成一定比例，作為計算應納稅所得額的扣除數(shù)額。在推進該政策的過程中，各國會在加成比例以及研發(fā)支出的核定范圍等方面有所不同。

英國于2000年頒布《財政法2000》（Finance Act 2000），規(guī)定了對中小企業(yè)研發(fā)費用稅收的優(yōu)惠政策，2002年頒布《財政法2002》（Finance Act2002），規(guī)定了對大企業(yè)研發(fā)費用稅收優(yōu)惠。其特點是根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小，給予不同程度的研發(fā)費用稅收優(yōu)惠。總體來看，英國的企業(yè)所得稅率大致在21%～28%之間。加計扣除政策具體內(nèi)容和要求如下。從激勵形式來看，英國給予大企業(yè)130%的稅前加計扣除，中小企業(yè)（不到500名員工，且總資產(chǎn)小于1億歐元或總收入小于8600萬歐元）可享受175%的稅前加計扣除。此外，給予虧損的中小企業(yè)現(xiàn)金抵免，最高可達合格研發(fā)費用的24.5%。

目前對于大企業(yè)的研發(fā)費用稅收扣除不設上限，但對于中小企業(yè)卻設有上限（每個研發(fā)項目稅收扣除上限是750萬歐元）。從規(guī)定的范圍來看，企業(yè)在下列費用項目中開支超過1萬英鎊，即可申請優(yōu)惠，包括直接參與研發(fā)活動的員工工資（計入65%）、耗材、水電煤和計算機軟件、參與臨床試驗的志愿者費用，以及分包費用（中小企業(yè)可以申請65%的相關費用，大企業(yè)只有將費用支付給大學、衛(wèi)生部門、慈善機構、科學研究組織、個人等才符合條件）。土地和專利上的支出除外。從產(chǎn)業(yè)限制來看，該項政策對于英國企業(yè)的產(chǎn)業(yè)類型沒有限制。

研發(fā)稅收抵免政策

研發(fā)稅收抵免政策要求在實際研發(fā)支出的基礎上，乘以一定比例，并直接在應納稅額中扣除此數(shù)額，各國會在具體計算方法和標準等方面有所差異。采取稅收抵免政策的代表性國家有美國、法國、日本等。

在美國，由里根政府于1981首次確立，其后經(jīng)過多次的修正和完善，2010年12月17日，奧巴馬簽署的《2010年稅務減緩、失業(yè)保險重新授權、創(chuàng)造就業(yè)法案》將其有效期延長至2011年底。美國的企業(yè)所得稅率大致在15%～35%。其特點是通過可供選擇的三種計算方法能照顧到處于不同發(fā)展階段的企業(yè)。具體包括：（1）常規(guī)稅收抵免法:企業(yè)在納稅年度的有效研發(fā)投入超過研發(fā)投入基準值的部分，可以享受20%的稅收抵免，適用于研發(fā)投入穩(wěn)定增長且增長速度超過總收入的企業(yè)。（2）遞增抵免法：以企業(yè)在納稅年度的有效研發(fā)投入與前4年企業(yè)總收入平均值的比值為基準，按照3個層次的比率享受稅收優(yōu)惠，適用于在研發(fā)方面有顯著的投入，但由于沒有納稅基準值，無法享受傳統(tǒng)的稅收激勵政策，或者研發(fā)投入雖大，但增長速度低于總收入增長速度的企業(yè)。（3）簡化抵免法：以企業(yè)前三年研發(fā)投入平均值的50%為基準，企業(yè)在納稅年度研發(fā)的有效投入超過該基準的部分，享受12%的稅收抵免。而對于新企業(yè)，直接享受6%的稅收抵免。適用于無法按照前兩種抵免法計算的企業(yè)。

日本目前執(zhí)行的研發(fā)稅收抵免政策出自2008 年的《日本稅制改革大綱》。其特點是提供給中小企業(yè)和大企業(yè)不同的稅后應納稅款抵免激勵，此外還有適用于所有規(guī)模企業(yè)的額外抵免。日本通常的國家企業(yè)所得稅率大致為30%（加上地方企業(yè)稅，合計稅率達到近41%）。從激勵形式來看，中小企業(yè)（資產(chǎn)不超過100 兆日元，不包括大公司下屬的中小企業(yè)）可享受全部研發(fā)支出12%的抵免；大企業(yè)可享受全部研發(fā)支出8%～10%的抵免；若研發(fā)費用有大幅度增加或超過銷售額10%的企業(yè)，則可享受額外的抵免。從規(guī)定的范圍來看，合格費用包括內(nèi)部勞動力成本、耗材、開銷、固定資產(chǎn)折舊以及合同成本。該項政策沒有特定限制。

啟示與建議

根據(jù)2008年出臺的《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2006］88號）和《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］第116號），我國實行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策，“研發(fā)費用計入當前損益并未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額；形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷”。通過與主要發(fā)達國家比較分析，我國的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策在定位、設計等方面還存在一些問題和改進空間。如在優(yōu)惠形式方面，與稅收抵免方式相比，稅收扣除的最終優(yōu)惠額度受到企業(yè)所得稅率的影響，一定程度上帶來稅收優(yōu)惠額度的不穩(wěn)定。在2008年，我國企業(yè)所得稅率由原來的33%降到25%，加上研發(fā)費用扣除范圍有所縮小，導致企業(yè)研發(fā)的稅收補貼率降低。有國內(nèi)學者研究發(fā)現(xiàn)稅改后稅收補貼率由原來的0.197下降到了0.13331，另據(jù)OECD《科學、技術與產(chǎn)業(yè)計分榜》發(fā)布顯示，我國稅后補貼率由2007年的第三位滑落到2008年的第十四位。

基于上述研究，對上海和國家的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策提出以下建議：

一是適當提高研發(fā)稅收加計扣除的比例。目前，國際上實施研發(fā)稅收加計扣除的國家有英國、中國、新加坡、巴西、印度等，其中澳大利亞、奧地利、巴西、印度、新加坡和英國還設有額外加計扣除。從圖1可以看出，澳大利亞和英國加計扣除的比例達到了175%，巴西為180%，捷克、匈牙利、印度和馬來西亞為200%，新加坡更是高達250%，均高于我國的150%。建議適當提高加計扣除的比例或增設額外加計扣除，以進一步增強對研發(fā)企業(yè)的激勵力度。

國內(nèi)有學者（戴晨、劉怡，2008）基于OECD 所采用的B 值模型對我國新舊稅法下的研發(fā)稅收優(yōu)惠程度進行了測算，以加計扣除政策以及研發(fā)設備與儀器購買費用稅前一次性扣除政策為主要的優(yōu)惠措施，計算得出：舊稅法下大型企業(yè)（稅率33%）稅收補貼率為0.197，中型企業(yè)（稅率27%）稅收補貼率為0.1479，小型企業(yè)（稅率18%）稅收補貼率為0.0878；新稅法下一般型企業(yè)（25%）稅收補貼率為0.1333，小型微利企業(yè)（稅率20%）稅收補貼率為0.1000。

二是取消研發(fā)領域限制，實現(xiàn)普適性優(yōu)惠。我國研發(fā)稅收優(yōu)惠政策要求享受政策的企業(yè)需在《國家重點支持的高新技術領域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南》規(guī)定范圍之內(nèi)，無法滿足對所有創(chuàng)新企業(yè)研發(fā)投入的激勵。而通過研究分析發(fā)現(xiàn)，國外發(fā)達國家目前均無對研發(fā)優(yōu)惠有專門的行業(yè)限制。因此，我們需要積極探索取消研發(fā)領域限制，進一步使研發(fā)稅收優(yōu)惠成為對企業(yè)創(chuàng)新的普適性激勵政策。

三是拓寬并細化符合優(yōu)惠條件的研究范圍。與國外研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費用范圍相比，上海乃至我國稅收優(yōu)惠政策的適用范圍較為狹窄。如，不少國家規(guī)定研發(fā)人員的社保費（稅）、加班費等與研發(fā)活動直接相關的勞動力成本等都屬于可以享受研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費用，但這些都不在我國優(yōu)惠范圍內(nèi)。為此，我們應拓寬并細化研發(fā)費用范圍的界定，并對相關支出項目做出更清晰、更明確解釋，并加強可操作性。

四是探索對中小企業(yè)的特別稅收優(yōu)惠。中小企業(yè)無論在爭取國家財政直接資助還是在金融市場融資方面，都面臨困難。在這種情況下，研發(fā)稅收優(yōu)惠更加需要對中小企業(yè)的創(chuàng)新給予相應支持，但目前我國現(xiàn)行的政策中還未將此列入。而美、英、日、韓等國均有針對中小企業(yè)更加優(yōu)惠的特殊研發(fā)稅收政策，給予比例更高的扣除或抵免。因此，探索對中小企業(yè)的特別研發(fā)稅收優(yōu)惠是迫切之需。

作者就職于上?？茖W技術情報研究所