對(duì)企業(yè)合并下少數(shù)股東權(quán)益處理的改進(jìn)方案

連瓊鳳 華僑大學(xué)廈門園區(qū)財(cái)務(wù)處，福建廈門 361021

對(duì)企業(yè)合并下少數(shù)股東權(quán)益處理的改進(jìn)方案

連瓊鳳 華僑大學(xué)廈門園區(qū)財(cái)務(wù)處，福建廈門 361021

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修正完善體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，與國(guó)際持續(xù)趨同和等效的大形勢(shì)，這種修正在一定時(shí)期內(nèi)還將繼續(xù)。少數(shù)股東權(quán)益成為越來(lái)越多上市公司需要面臨的核算問題。

少數(shù)股東權(quán)益；商譽(yù)；少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)

作為公司存在基礎(chǔ)的股東，把憑借其股份上的表決權(quán)不能控制公司的股東稱為少數(shù)股東。與此對(duì)應(yīng)，少數(shù)股東權(quán)益，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，簡(jiǎn)稱少數(shù)股權(quán)。擁有子公司凈損益的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東損益。

少數(shù)股權(quán)=子公司所有者權(quán)益X（1－母公司在子公司的持股比例）。

一、合并下少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并、公司并購(gòu)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)外擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的重要手段，非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生少數(shù)股權(quán)的處理問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定，少數(shù)股東權(quán)益按合并日的公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則是以“經(jīng)濟(jì)主體理論”（實(shí)體理論）為合并基礎(chǔ)，即在實(shí)體理論下，子公司已成為企業(yè)集團(tuán)不可分割的整體，這一整體的經(jīng)濟(jì)資源由多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一并提供，所以合并下長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股權(quán)均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，改變了傳統(tǒng)的“母公司理論”的從母公司角度編制合并報(bào)表的形式，即屬于母公司的部分才能按公允價(jià)值計(jì)量，而屬于少數(shù)股東部分的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量。

例1：甲公司以2010年1月1日支付900萬(wàn)元取得乙公司80%的股權(quán)，合并日乙公司凈資產(chǎn)1000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本600萬(wàn)元，資本公積300萬(wàn)元，盈余公積30萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)70萬(wàn)元。新準(zhǔn)則下合并日編制抵消分錄：（單位：萬(wàn)元）

借：實(shí)收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤(rùn) 70

商譽(yù) 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900

少數(shù)股權(quán) (1000*20%) 200

筆者認(rèn)為，既然準(zhǔn)則已經(jīng)采納了實(shí)體理論，以整個(gè)集團(tuán)視為整體，將少數(shù)股權(quán)并購(gòu)后的公允價(jià)值反映在合并報(bào)表上，那么以母公司并購(gòu)價(jià)為基準(zhǔn)核算的商譽(yù)在少數(shù)股權(quán)上也能實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的并購(gòu)價(jià)和商譽(yù)，該部分商譽(yù)可以而且應(yīng)該給予在合并報(bào)表上體現(xiàn)。

借：實(shí)收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤(rùn) 70

商譽(yù) 125

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900

少數(shù)股權(quán) (900/80% *20%) 225

二、應(yīng)實(shí)體理論的要求，涉及商譽(yù)時(shí)，減值處理

如上例所示，新準(zhǔn)則下合并報(bào)表只包括歸屬于母公司控制下的那部分商譽(yù)，在后續(xù)的處理中，如果商譽(yù)發(fā)生減值的，在與其他資產(chǎn)組組合計(jì)算出減值損失后，還應(yīng)該在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。

例2：承上例，假設(shè)乙公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，并且包括商譽(yù)，2010年12月31日，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。由于乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，其可收回金額包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分，故應(yīng)對(duì)調(diào)整資產(chǎn)組賬面價(jià)值，使其包括歸屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)：1000+[（900/80%-1000）×20]即1025萬(wàn)元。商譽(yù)減值測(cè)試過程如下表所示：

該325萬(wàn)元減值損失應(yīng)先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。即有125萬(wàn)元屬于商譽(yù)的減值損失，但由于準(zhǔn)則要求只確認(rèn)母公司的商譽(yù)，只確認(rèn)125×80%=100萬(wàn)元的商譽(yù)減值損失，并在會(huì)計(jì)核算上體現(xiàn)，325-125=200萬(wàn)元沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其他的25萬(wàn)元的少數(shù)股權(quán)商譽(yù)就流于表外，即不確認(rèn)，但計(jì)算時(shí)還得將其剔除。倘若按上述筆者方案，商譽(yù)的減值測(cè)試過程如下表所示：

該325萬(wàn)元減值損失同樣要先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值125萬(wàn)元，然后再將剩余部分200萬(wàn)元分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。由于歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)已經(jīng)在合并報(bào)表中體現(xiàn)，那么對(duì)應(yīng)的商譽(yù)減值損失也應(yīng)在合并報(bào)表中核算。該合并報(bào)表中就包括了全額即325萬(wàn)元的減值損失。

三、列報(bào)的兩種理論，新準(zhǔn)則明確要求與國(guó)際接軌

對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，新準(zhǔn)則拋棄了舊準(zhǔn)則的單列一類既不屬于負(fù)債也不屬于所有者權(quán)益，規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。此舉不只是報(bào)表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化。并且實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的方向。那么與少數(shù)股權(quán)相關(guān)的其他如商譽(yù)、公允價(jià)值方面的計(jì)量歸入合并報(bào)表中核算也指日可待。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2010.3：170

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.12.088