投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則若干問題淺析

天津泰達(dá)投資控股公司 吳思璇

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則若干問題淺析

天津泰達(dá)投資控股公司 吳思璇

2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較起來，對(duì)投資性房地產(chǎn)有突破性的規(guī)定，也給企業(yè)特別是房地產(chǎn)企業(yè)帶來了巨大的影響。本文從投資性房地產(chǎn)概念的界定，后續(xù)計(jì)量模式以及模式變更三個(gè)方面的論述來探析投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)問題。

投資性房地產(chǎn) 概念界定 后續(xù)計(jì)量模式 模式變更

21世紀(jì)以來，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有了質(zhì)的飛躍，資金的巨大投入和剛性需求的增大更使得許多個(gè)人和企業(yè)將投資房地產(chǎn)作為其資產(chǎn)增值的重要手段。由于我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展后勁大，房地產(chǎn)在未來很長(zhǎng)一段時(shí)間，不僅不會(huì)因?yàn)檎叟f而減損市場(chǎng)價(jià)值，反而會(huì)因?yàn)榫薮蟮耐顿Y潛力不斷升值，與一般的企業(yè)固定資產(chǎn)有很大區(qū)別，因此，2006年新頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）突破性地將投資性房地產(chǎn)與企業(yè)自用的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)區(qū)別開來，要求將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映。所以,在此，很有必要對(duì)新準(zhǔn)則的一些新規(guī)定做相應(yīng)的探討。

一、概念的界定

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)該單獨(dú)計(jì)量和出售,具體包括三種情況：一是已出租的土地使用權(quán)；二是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；三是企業(yè)擁有并已出租的建筑物。而將自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)排除在投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目外。

對(duì)于投資性房地產(chǎn)，我們?cè)诶斫鈺r(shí)需要注意將其與投資性的房地產(chǎn)區(qū)別開來，前者是一個(gè)專門的會(huì)計(jì)術(shù)語，后者主要與房地產(chǎn)的對(duì)外投資有關(guān)，兩者容易混淆。因此，在使用這個(gè)概念在時(shí)容易產(chǎn)生歧義。

投資性房地產(chǎn)包括持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，但根據(jù)我國(guó)的相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)在獲取土地使用權(quán)時(shí)必須明確土地的用途，在增值后將其出租，俗稱“炒地皮”，這在我國(guó)是不被允許的。而且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》中規(guī)定，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的情形。因此，在我國(guó)將企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為一項(xiàng)獨(dú)立的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算缺乏基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)意義。

當(dāng)然這一概念的提出也有其實(shí)質(zhì)的意義，在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有將企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)想?yún)^(qū)別。但在現(xiàn)實(shí)中，許多企業(yè)是持有投資性房地產(chǎn)的，鑒于兩類房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的巨大差異以及各自給企業(yè)現(xiàn)金流量方式帶來的不同影響，將投資性房地產(chǎn)與企業(yè)自用房地產(chǎn)區(qū)別對(duì)待，有利于反應(yīng)企業(yè)不同房地產(chǎn)的構(gòu)成情況以及各自的經(jīng)營(yíng)成果，也有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為會(huì)計(jì)信息的使用者作出科學(xué)的決策提供了更好的依據(jù)。

二、后續(xù)計(jì)量模式

投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)的最大區(qū)別就在于后續(xù)計(jì)量上。新準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)通常采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在滿足一定條件下，也可以采取公允價(jià)值模式，但要求同一企業(yè)必須采用同一種模式對(duì)該企業(yè)所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種不同的模式。

采用成本模式應(yīng)當(dāng)按月或期計(jì)提折舊，攤銷，如果存在減值情形時(shí)，還需進(jìn)行減值測(cè)試，實(shí)施計(jì)提減值，并且已經(jīng)做出計(jì)提減值的投資產(chǎn)房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，也不得轉(zhuǎn)回。

將公允價(jià)值模式引入投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是該新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，也基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)的趨同。之所以是基本實(shí)現(xiàn)，是因?yàn)?，?duì)于企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量有其嚴(yán)格的要求和條件。新準(zhǔn)則規(guī)定，必須有確鑿的證據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)可靠的情況下，才能采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，采用公允價(jià)值模式同時(shí)還需滿足兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，也不進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

兩種模式的計(jì)量基礎(chǔ)迥異，會(huì)計(jì)處理也截然不同，因此規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)實(shí)施后續(xù)計(jì)量，避免計(jì)量上的前后矛盾，有利于增強(qiáng)數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)性與可比性。那么，這兩種模式的根本性區(qū)別在哪？下面我們將以投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值升值為經(jīng)濟(jì)背景，通過實(shí)證進(jìn)行分析。

例如：2007年6月，A企業(yè)打算搬遷到新建的辦公樓，因?yàn)樵k公樓處于市中心繁華地段，A企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。2007年10月，A企業(yè)完成搬遷工作，原辦公樓停止自用。2007年12月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將其原辦公樓整體出租給B企業(yè)使用，租賃期開始日為2008年1月1日，租賃期限為3年。2008年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為6000萬元，其原價(jià)為4000萬，已提折舊1000萬元，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。按照合同約定，B企業(yè)每年向A企業(yè)支付租金500萬元。2008年、2009年和2010年底，該辦公樓的公允價(jià)值分別為6800萬元、8000萬元和9500萬元。2010年12月31日，租賃期屆滿，A企業(yè)收回該辦公樓，并以公允價(jià)值9500萬元出售。假設(shè)對(duì)A企業(yè)于2008年1月1日起分別采用成本模式（假設(shè)按照直線法計(jì)提折舊）和公允價(jià)值模式對(duì)其出租的辦公樓 （投資性房地產(chǎn)）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其累計(jì)財(cái)務(wù)影響差異，見下表。

?

通過上表，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生變化，采用成本模式和公允價(jià)值模式核算企業(yè)的投資性房地產(chǎn)所確認(rèn)的累計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻是相同的，但在確認(rèn)的時(shí)間順序上有差別，而這種利潤(rùn)確認(rèn)的時(shí)間性差異正是公允價(jià)值模式與成本模式的根本區(qū)別。

三、后續(xù)計(jì)量模式的變更

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式只能從成本模式變更為公允價(jià)值模式，從公允價(jià)值模式變更為成本模式則是不被允許的。成本模式變更為公允價(jià)值模式，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，將其作為會(huì)計(jì)政策變更處理。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定可以避免企業(yè)的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于成本，即投資性房地產(chǎn)嚴(yán)重貶值的情況下，企業(yè)利用變更計(jì)量模式來虛增企業(yè)的房地產(chǎn)價(jià)值。

同一企業(yè)不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，且不允許企業(yè)從公允價(jià)值模式變更為成本模式，但實(shí)務(wù)中，很容易出現(xiàn)例外的情形，讓企業(yè)無所適從。比如，某企業(yè)在第一次按照新準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量模式時(shí)，認(rèn)為其所有的投資性房地產(chǎn)滿足公允價(jià)值模式所需的條件，因此決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但在接下來經(jīng)營(yíng)過程中，該企業(yè)新增了一些房地產(chǎn)，企業(yè)決定并將其出租，賺取租金，可是新增的投資性房地產(chǎn)中有一部分不能滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件。又比如，某企業(yè)在新準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，沒有投資性房地產(chǎn)，在隨后的某日擁有了投資性房地產(chǎn)，且該房產(chǎn)符合公允價(jià)值計(jì)量模式的條件，因此，企業(yè)采用了公允價(jià)值模式來對(duì)該投資性房產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果，該企業(yè)另外由取得了一些投資性房產(chǎn)，但在這些投資性房地產(chǎn)中有部分房產(chǎn)不符合公允價(jià)值計(jì)量模式的規(guī)定，此時(shí)，按照常理，該企業(yè)有兩種選擇：一是原有房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，將新增的房地產(chǎn)按照成本模式計(jì)量；二是將原有房地產(chǎn)計(jì)量模式變更為成本模式，新增的房地產(chǎn)業(yè)采用成本模式計(jì)量。此時(shí)，無論該企業(yè)做何選擇，均與新準(zhǔn)則的規(guī)定相悖，所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)新準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量模式相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修改，以適應(yīng)企業(yè)現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要。

對(duì)兩種選擇對(duì)比一下，筆者認(rèn)為第一種選擇更為科學(xué)，即允許企業(yè)對(duì)滿足不同條件的房地產(chǎn)同時(shí)適用不同的計(jì)量模式，這樣不僅可以避免對(duì)企業(yè)所采用的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行人為的重大變更，還有利于防止企業(yè)利用變更會(huì)計(jì)政策來操縱利潤(rùn)。并且，為了防止企業(yè)在出現(xiàn)上述例外情況下利用兩種計(jì)量模式選擇進(jìn)行盈余操縱，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持公允價(jià)值模式不能變更為成本模式的原則，同時(shí)，還應(yīng)該規(guī)定企業(yè)今后新增的投資性房地產(chǎn)與已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)同類或相類似時(shí)，對(duì)該新增投資性房地產(chǎn)必須采用公允價(jià)值模式計(jì)量?？傊谄髽I(yè)的所有投資性房地產(chǎn)滿足公允價(jià)值模式計(jì)量的條件時(shí)，都應(yīng)采取公允價(jià)值計(jì)量模式。

新準(zhǔn)則適應(yīng)了我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)繁榮發(fā)展和越來越多的企業(yè)持有非自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)，計(jì)量作了突破性的規(guī)定，引入了公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，與國(guó)際會(huì)計(jì)原則接軌，同時(shí)也使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的營(yíng)運(yùn)狀況和企業(yè)價(jià)值，為投資者作出科學(xué)的投資決策提供有利的信息條件。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]陳少華，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究，第一版，中國(guó)金融出版社，2007

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)，人民出版社，2008

[4]趙德武，會(huì)計(jì)計(jì)量理論研究，第一版，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997

[5]中華人民共和國(guó)財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南(2006)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[6]崔金勛、盧憲森、許強(qiáng)，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》的質(zhì)疑，會(huì)計(jì)師，2008.4