企業(yè)環(huán)境會計信息披露問題初探

張晉紅

一、環(huán)境會計產(chǎn)生的歷史背景及其發(fā)展

（一）環(huán)境會計產(chǎn)生的歷史背景

環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的聯(lián)系，確認、計量、記錄環(huán)境資產(chǎn)與負債，以及環(huán)境污染、防治、開發(fā)和利用的成本與費用，分析環(huán)境績效與環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，它試圖將會計學與環(huán)境經(jīng)濟學相結合，通過有效的價值管理，達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和保護環(huán)境的目的。

（二）環(huán)境會計的發(fā)展

環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代早期。以英國《會計學月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A.Bcams）的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年第2期馬林（J.T.Marlin）的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。在環(huán)境資源日益惡化的今天，為保護生態(tài)環(huán)境而研究生態(tài)環(huán)境的成本和價值，提供生態(tài)環(huán)境變化會計信息的環(huán)境會計越來越受到人們的關注。最為突出的是聯(lián)合國國際會計和政府間專家工作組已在連續(xù)幾次會議上討論了環(huán)境會計信息披露問題，并建議各國研究相關的會計準則。我國直到八十年代末才引進環(huán)境會計的理論，對環(huán)境會計的研究還遠不夠深入。而我國嚴峻的環(huán)境問題及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，又急需企業(yè)披露環(huán)境會計信息，以促進環(huán)境的改善，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。怎樣彌補我國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的缺陷和差距，正確反映企業(yè)環(huán)境問題所產(chǎn)生的影響是一個值得探討的課題。

二、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的必要性

（一）企業(yè)環(huán)境會計信息的披露，是我國嚴峻的資源環(huán)境現(xiàn)狀的要求

我國是一個自然資源總量上的大國，但又是一個人均擁有量的貧國。我國耕地人均擁有量1.2畝，約占世界人均水平的2/5；淡水人均擁有量2800立方米，只占世界人均水平的28.1%；森林蓄積量人均擁有8.4立方米，只是世界人均水平的1/10；草地人均擁有量為世界平均水平的32.3%；45種主要礦產(chǎn)資源人均擁有量也是世界平均水平的一半。已有眾多經(jīng)濟學家預言：二十一世紀制約中國經(jīng)濟發(fā)展最重要的因素將是自然資源。然而，伴隨我國經(jīng)濟持續(xù)快速增長而來的卻是資源開發(fā)不合理、利用不充分、浪費嚴重及由此帶來的生態(tài)環(huán)境的破壞和惡化等問題。據(jù)有關部門測算，我國每年因環(huán)境污染造成的損失達360億元，生態(tài)破壞造成的損失為500億元。資源浪費、環(huán)境污染和生態(tài)惡化嚴重影響著人民生活和經(jīng)濟發(fā)展，保護資源和改善環(huán)境已成為我國一項十分緊迫的戰(zhàn)略任務。而這一切與我國對資源的無償耗費和對環(huán)境污染防治的不加計量、披露不無關系，由此可以看出，實行環(huán)境會計信息披露已是十分必要的了。一些專家研究認為，環(huán)境會計信息披露的數(shù)據(jù)對于減少污染而言，比20年的管制規(guī)定更有效。

（二）企業(yè)環(huán)境會計信息的披露，是我國企業(yè)自身發(fā)展的要求

從我國的污染物質(zhì)排放量來看，工業(yè)排放占了70%，是主要的污染來源。過去，我國傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是一種資源消耗高、利用率低、廢棄物排放量多的粗放型模式。它從三個方面損害了企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境基礎：

1.高收入低產(chǎn)出，必然造成過度開發(fā)資源，嚴重破壞生態(tài)環(huán)境；

2.高消耗低效率，必然造成過度消耗資源；

3.高污染低效益，必然造成生態(tài)環(huán)境補償能力嚴重滯后，從而阻礙企業(yè)自身的發(fā)展。

現(xiàn)在，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人們的需求也向多元化轉變，除了物質(zhì)方面的需求，還有文化方面的需求和對清新環(huán)境的需求，這樣就使企業(yè)在評估投資方案時，不能低估環(huán)境污染成本，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中必須注意污染防治，在建立經(jīng)濟目標的同時，還要考慮污染的治理、環(huán)境的保護、資源的利用等多個目標，承擔相應的社會責任。只有這樣，從長遠利益來看，企業(yè)才能具有競爭優(yōu)勢，通過取得更大的社會效益來體現(xiàn)自身的價值。

（三）企業(yè)環(huán)境會計信息的披露，是正確衡量國民經(jīng)濟核算指標，實現(xiàn)我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求

環(huán)境經(jīng)濟學的觀點認為：在生產(chǎn)成本中，如果沒有把廢物處置費用計算在內(nèi)，而是以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價獲取高額利潤，將一筆隱蔽而沉重的費用轉嫁給社會，其后果是增加了公共費用的開支，破壞了生存環(huán)境。傳統(tǒng)的經(jīng)濟核算方法未將環(huán)境資源的消耗和補償列入國民經(jīng)濟核算體系，這導致一方面是國民經(jīng)濟的虛假繁榮，國民生產(chǎn)總值、國內(nèi)生產(chǎn)總值等國民經(jīng)濟核算指標的虛增，經(jīng)濟增長率的虛假；另一方面是環(huán)境資源的枯竭，自然資源的持續(xù)減少，不能正確衡量和反映國家的富有程度及人民生活水平的提高程度。如果國家以此制定經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃及有關政策，則企業(yè)不清楚他們對社會的危害程度，沒有壓力在環(huán)保上進行多投入，造成環(huán)境污染的損失，導致生態(tài)平衡的破壞，從而影響國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。為了保護環(huán)境資源，促進我國國民經(jīng)濟長期穩(wěn)定的發(fā)展，應該把資源環(huán)境因素納入國民經(jīng)濟核算體系。而企業(yè)作為宏觀經(jīng)濟中的微觀個體，其環(huán)境會計信息的披露，將有助于正確衡量國民經(jīng)濟核算指標，準確評價國民經(jīng)濟發(fā)展水平。

三、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對人們賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生重大的影響，對此，企業(yè)應該承擔起向社會公眾披露有關環(huán)境會計信息的責任。但我國企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面卻不盡人意。盡管我國十分重視環(huán)境保護問題，相繼發(fā)布了一系列資源管理和環(huán)境保護方面的法律、法規(guī)，同時還制定了許多行動計劃和戰(zhàn)略方案，在環(huán)境保護實踐中形成了“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護、誰利用誰補償、誰破壞誰恢復”的環(huán)境政策，這些法律、法規(guī)的制定，在一定程度上促進了企業(yè)環(huán)境會計信息的核算與披露，但這些法律、法規(guī)的覆蓋面還不全面、完整，各項實施細則也待明確，特別是在可操作性方面亟待改善，其中最為主要的是急需對環(huán)境會計信息披露發(fā)布具體的法律、規(guī)定。在實務操作中，企業(yè)的環(huán)保責任存在極大的不確定性，沒有公認的計量基礎，環(huán)境信息收集與計量存在問題，這些都影響了企業(yè)環(huán)境會計信息的披露。我國現(xiàn)行會計制度中，還未建立與環(huán)保費用配套的會計核算體系，僅在企業(yè)“管理費用”科目中設置了“排污費”和“綠化費”項目予以披露，前者指企業(yè)按規(guī)定繳納的排污費用，后者指企業(yè)對廠區(qū)進行綠化發(fā)生的費用。

為此，目前我國企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露還遠遠不能滿足所有利害關系者的要求，如何滿足、滿足哪些信息需求，是環(huán)境會計信息披露必須解決的一個問題。

四、傳統(tǒng)會計在環(huán)境會計信息披露方面的局限性

人類社會的發(fā)展，歸根結底是人類與其所處自然環(huán)境和社會環(huán)境對立統(tǒng)一、協(xié)調(diào)并進的動態(tài)過程。在這種動態(tài)過程中，傳統(tǒng)會計功不可沒。但傳統(tǒng)會計理論一般側重從人類經(jīng)濟活動的角度，著眼于對自然資源的開發(fā)利用，來反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運動，卻沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，從可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略角度來看，傳統(tǒng)會計存在一定的局限性。

（一）傳統(tǒng)會計信息披露內(nèi)容的局限性

在傳統(tǒng)會計中，不同的信息使用者，對信息的需求各不相同、各有側重，但共同的特點在于他們所需要的會計信息主要側重于以貨幣計量的財務性信息，側重于個體或局部的經(jīng)濟目的，更強調(diào)微觀效益、直接經(jīng)濟效益和眼前利益，如投資者和債權人，需要企業(yè)提供現(xiàn)在的和將來的財務狀況和經(jīng)營狀況的信息，包括盈利能力、投資報酬、現(xiàn)金流量、償債能力等，以作出投資決策和信貸決策。同時，傳統(tǒng)會計中的企業(yè)成本忽略對社會資源的無償占用和污染，導致企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價獲取局部利益，從環(huán)境會計的觀點看，它所披露的會計信息必然成本不實，利潤虛增。

環(huán)境會計的產(chǎn)生彌補了傳統(tǒng)會計在披露內(nèi)容上的局限性。由于保護人類賴以生存的自然環(huán)境和資源運動的興起，導致了環(huán)境會計的產(chǎn)生，因此，環(huán)境會計的基本目標就是從會計的角度調(diào)節(jié)和控制企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境保護的關系，同時實現(xiàn)環(huán)境效益和經(jīng)濟效益的最優(yōu)。也就是說，要促進企業(yè)在取得經(jīng)濟效益的同時，增強環(huán)保意識，高度重視生態(tài)規(guī)律，適度、合理地開發(fā)和利用自然資源，在提高企業(yè)自身經(jīng)濟效益的同時，提高環(huán)境效益和社會效益。其會計披露的重點在于向環(huán)境會計信息的使用者披露環(huán)境會計信息，而其信息使用者盡管從表面上看與傳統(tǒng)會計信息的使用者沒有區(qū)別，但信息使用者及其信息本身的范圍已進一步擴大，他們所需要的會計信息內(nèi)容不僅包括能夠以貨幣計量的，而且包括不能以貨幣計量的會計信息，不僅為了滿足個體或局部的經(jīng)濟目的，而且更側重于強調(diào)宏觀利益、長遠利益和社會整體利益。

（二）傳統(tǒng)會計信息披露模式的局限性

傳統(tǒng)會計信息披露模式主要是以會計報表為主，以報表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內(nèi)的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量并貨幣化的，對使用者來說又是非常有用的環(huán)境會計信息。傳統(tǒng)會計信息披露模式的局限性表現(xiàn)在以下兩個方面。

1.傳統(tǒng)會計報表披露的會計信息

傳統(tǒng)會計計量的經(jīng)濟業(yè)務事項都是能夠用貨幣計量的。凡是不能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務事項，即使它能用其他任何一種計量單位計量，也沒有納入會計核算的范圍。而環(huán)境會計所需披露的事項不一定都能用貨幣計量，所以，對于目前尚不能完全以貨幣計量的自然資源等信息將無法在傳統(tǒng)會計報表內(nèi)披露。

傳統(tǒng)會計報表反映的通常是以歷史成本為基礎的會計信息，但環(huán)境會計反映的事項不一定適用歷史成本這一計量標準，或者根本無法使用。比如，某些生產(chǎn)給資源環(huán)境造成污染而又沒有隨即進行治理，已是既成事實，再用歷史成本去計量、反映治理成本已不適用，而只能使用現(xiàn)行成本計量其治理費用。再比如，對消耗的礦產(chǎn)資源本身，是根本無法用歷史成本進行計量的，因為它的形成沒有人類勞動價值的凝結，我們只能根據(jù)它消耗以后所需要支付的清理費用或以它對未來一代所帶來的收益予以貼現(xiàn)等方法來進行估計。所以，難以取得歷史成本的環(huán)境信息也無法在傳統(tǒng)會計報表中予以披露。

2.傳統(tǒng)會計報表披露的模式

傳統(tǒng)會計報表已形成固定的格式、固定的項目排列和固定的填列方法，而環(huán)境會計中會計要素的劃分、會計要素的定義特征以及會計要素的具體項目構成已不同于傳統(tǒng)會計，需增加新的項目予以反映，目前的傳統(tǒng)報表如不改進將無法完整反映這些特殊事項。另外，傳統(tǒng)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。有些只能在表外反映，不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息在傳統(tǒng)會計報表中將不能被充分披露。

由此可見，傳統(tǒng)會計信息披露存在一定的局限性，無法完全適應環(huán)境會計信息披露的要求，必須根據(jù)其需要進行調(diào)整。

五、企業(yè)環(huán)境會計信息披露的設想

今后，環(huán)境會計信息披露的模式仍以會計報表為主，但相對傳統(tǒng)會計來說，應更加重視表外信息的披露，逐漸增加一些不能以歷史成本計量，無法貨幣化的會計信息。目前，在不改變企業(yè)傳統(tǒng)會計報表基本模式的前提下，可采用編制環(huán)境會計報告的方式來加強對環(huán)境會計信息的披露。根據(jù)會計信息使用者的要求，環(huán)境會計報告應披露下列內(nèi)容：

（一）環(huán)境資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)的形態(tài)是各種各樣的，可分為可再生的自然資源、不可再生的礦產(chǎn)資源和生態(tài)環(huán)境資源。生態(tài)環(huán)境無法具體計量，可以不披露生態(tài)環(huán)境信息，只按可再生自然資源和不可再生礦產(chǎn)資源的類別披露。披露環(huán)境資產(chǎn)的存量和流量是各會計信息使用者所需要的重要信息，因此，環(huán)境會計報告應披露期初存量、本期增加量、本期折耗量、其他減少量和期末存量。

（二）環(huán)境費用

環(huán)境費用可分為環(huán)境資產(chǎn)耗減及損失費用和環(huán)境保護費用。耗減費用是指生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗用的自然資源的價值，它雖然以折耗的形式在環(huán)境資產(chǎn)中有所反映，但為了總括地反映耗減費用，有必要在環(huán)境費用中單列項目進行披露；損失費用主要是指生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)降級的費用，當它能夠?qū)崿F(xiàn)微觀核算時，企業(yè)環(huán)境報告也應披露；環(huán)境保護費用是指能提高經(jīng)營效率及環(huán)境資源利用效率的支出，其支出對象不同，形成維持自然資源存量的費用和保護生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)質(zhì)量的費用。

（三）環(huán)境效益

環(huán)境效益分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益，間接環(huán)境效益無法具體計量，不需要在環(huán)境會計報告中披露，只需披露直接環(huán)境效益。環(huán)境報告中除披露實現(xiàn)的直接環(huán)境效益總額外，還應披露與實現(xiàn)效益相關的資源產(chǎn)品銷售收入，以及從收入中分離直接環(huán)境效益的方法。

（四）環(huán)境負債

環(huán)境負債作為一項負債，可能在資產(chǎn)負債表中進行了披露，但為了總括地反映企業(yè)的各種環(huán)境要素，有必要將其在環(huán)境報告中單獨披露。

（五）會計政策

與環(huán)境負債和費用、資產(chǎn)、效益相關的特定會計政策都應披露。

（六）其他披露內(nèi)容

1.報表中確認的環(huán)境負債和費用的性質(zhì)應予以披露，包括：對環(huán)境損害的說明；要求企業(yè)對這些損害作出補救的法律和規(guī)章的說明；對據(jù)以計提準備的現(xiàn)有法律和技術可能發(fā)生變化的說明。

2.與某一實體和其所在行業(yè)相關的環(huán)境問題的類型應予以披露。

3.披露政府就環(huán)境保護措施給予的任何鼓勵，如撥款和稅收優(yōu)惠。

以上內(nèi)容可用表格表示如下：

企業(yè)環(huán)境會計報告