我國會計準則中商譽減值存在的問題

□文/張偉欣

我國會計準則中商譽減值存在的問題

□文/張偉欣

本文通過商譽減值的國內(nèi)外處理方法比較，提出一些問題，并提出解決這些問題的建議。

商譽減值；會計準則；問題；措施

一、商譽減值會計準則國際間比較

（一）商譽減值測試時間的比較

1、美國會計準則。美國會計準則142條規(guī)定商譽減值測試在每年固定的時間進行減值測試。在特定情況下，也可在相關不利因素發(fā)生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當局采取重大不利行動、未預見到的競爭、關鍵雇員的流失等。

2、國際會計準則。國際會計準則的IAS36規(guī)定，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應估計是否存在商譽可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應估計資產(chǎn)的可收回價值。無論是否有任何減值跡象，會計主體也應在每個年度報告期末估計一項無確定使用年限或尚不可使用的無形資產(chǎn)可收回金額等。

3、中國會計準則。我國《企業(yè)會計準則》第8號規(guī)定，企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額。

（二）商譽減值確認基礎的比較

1、美國會計準則。美國財務會計準則第142號對商譽和無形資產(chǎn)進行規(guī)定：商譽減值測試的單元是報告單元，報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面（即組成部分）。準則里面還對它進行了具體的規(guī)定：獨立核算的經(jīng)濟主體、出具財務報告、經(jīng)營成果需考核。

2、國際會計準則。國際會計準則的IAS36中指出，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則會計主體應確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。

3、中國會計準則。我國《企業(yè)會計準則》第8條規(guī)定，對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合。關于資產(chǎn)組的認定，應當是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

（三）商譽減值測試計量基礎的選擇

1、美國會計準則。FASB則使用報告單元的公允價值和賬面金額孰低。公允價值是自愿雙方當前交易中的交易價格，而不是強制或清算交易中的價格。單一權益性證券的市場價格不能作為計量報告單元公允價值的基礎；如果市場報價未能取得，估計某以報告單元公允價值最適合的方法就是現(xiàn)值法，其中現(xiàn)金流量的估計應建立在合理的、可證明的假設基礎之上；除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。

2、國際會計準則。國際會計準則的IAS36指出，資產(chǎn)減值損失以賬面價值與可收回金額的差額計量，準則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。如果銷售凈價高于使用價值，可收回金額即為銷售凈價；反之，則相反。銷售凈價是指在熟悉情況的交易各方自愿進行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。

3、中國會計準則。我國的《企業(yè)會計準則》第8條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果資產(chǎn)持有待處置，那么以公允價值減去處置成本計量其成本。

（四）商譽減值測試方法的選擇

1、美國會計準則。FASB則使用兩步法：第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值小于賬面金額，可初步判斷為商譽已減值，應實施減值測試的第二步以計量商譽減值損失的金額；第二步是比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。

2、國際會計準則。IASC使用一步法。首先，進行自下而上的測試：確定商譽的賬面價值能否合理分攤至查核中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽的賬面金額合理分攤至查核中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，實施自上而下的測試：確定商譽的賬面金額能合理分攤的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元（即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元）；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認減值損失。

3、中國會計準則。CAS也使用一步法。對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組。如難以直接分攤至資產(chǎn)組，應當將其分攤到相關的資產(chǎn)組組合。相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。然后，比較各相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額。

二、我國會計準則中存在的問題

（一）測試間隔時間短。商譽是在企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標、經(jīng)營方針、生產(chǎn)流程等，在沒有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項長期資產(chǎn)，商譽發(fā)生減值的幾率很小，所以沒必要每年進行一次減值測試。

（二）資產(chǎn)組劃分沒有具體限定。第一，我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽減值測試的單元。我國的大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現(xiàn)金流量預算的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。在這種情況下，即便是測試主體層面的現(xiàn)金流量都十分困難，更不用說是測試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長期現(xiàn)金流量了；第二，資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。要對合并商譽進行減值測試，就需要一些會計信息。新準則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎上進行減值測試，但與我國資本市場現(xiàn)狀及劃分的不確定因素，很難對資產(chǎn)組進行估價，從而影響到合并商譽的準確性，這就給企業(yè)的實務操作帶來很大的困難。

（三）計量基礎給會計處理帶來困難

1、計量基礎所反映的商譽的價值并不準確。公允價值比可收回金額更能準確反映商譽的價值，公允價值是通過內(nèi)部信息和市場價格來計算出商譽的公允價值，而我國的可收回金額是通過間接的方式計算出來的，所以沒有美國的準確。

2、信息失去可比性。企業(yè)在進行合并商譽的減值測試過程中，選擇不統(tǒng)一的計量基礎，例如有的企業(yè)會把相關的費用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。

（四）現(xiàn)行商譽減值測試方法不合理

1、把商譽分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的做法不可行。商譽是一種不可辨認的長期資產(chǎn)，不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以要將減值測試分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合。但從商譽的性質(zhì)看，它是與整個企業(yè)的資產(chǎn)息息相關的，不能單獨存在，如果整體資產(chǎn)合起來是一種現(xiàn)金流量，則要先把商譽在這些資產(chǎn)上分攤，再對資產(chǎn)組進行減值測試，這樣工作量相當大。

2、不符合相關性和重要性原則。我國采用一步法進行測試，要先經(jīng)過分攤、測試資產(chǎn)組價值等步驟，測試出商譽的可收回金額，與賬面價值進行比較，計算出商譽減值損失，這樣計算出的可收回金額，企業(yè)的會計價值和實際價值的差距很大，不利于決策者進行決策，降低了信息的相關性。商譽對企業(yè)來說相當重要，在企業(yè)資產(chǎn)中占的比例也相當大，所以應當對商譽減值設置單獨的測試方法，而我國商譽減值測試適用于其他資產(chǎn)減值測試，這與會計信息的重要性原則不符。

三、完善建議

（一）采用特殊減值測試為主，定期減值測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規(guī)測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者建議具體時間的規(guī)定不應超過5年。

（二）針對資產(chǎn)組選擇中存在的問題的對應措施

1、提高人員素質(zhì)。對商譽進行減值測試，對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試和進行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會計人員要有很強的職業(yè)判斷能力。為此，要完善我國的會計繼續(xù)教育制度，加強對會計人員的培訓和指導。同時，對會計教學進行細致改革，培養(yǎng)大批國際水平的會計人才，提高他們的會計業(yè)務操作能力和判斷水平。

2、我國應采用分布單元上進行減值測試。（1）分部報告單元比資產(chǎn)組高一個層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報告單元上進行商譽減值測試，長期現(xiàn)金流量的確定容易操作。分部報告準則已經(jīng)確定了收入、成本和費用的范圍，所以對于現(xiàn)金流量的預測較之于資產(chǎn)組來說要容易一些，并且具有更高的可靠性?？梢钥紤]在我國會計準則委員會下設立臨時應急指導小組，在一定的時間內(nèi)（一年或者兩年內(nèi)）對新準則的應用給予具體的指導，其中包括合并商譽減值測試中的一些關鍵問題。

（三）解決測試中計量基礎中的問題

1、發(fā)展信息市場和價格市場。我國要對商譽進行減值采用公允價值的話，就要完善我國的信息市場和價格市場，我國信息市場和價格市場還不夠完善、透明，商譽的公允價值所需要的內(nèi)部信息不夠完善，從而使商譽減值缺乏良好的減值測試基礎。所以，要進一步健全我國的證券市場、金融市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，是公允價值的計量有較為客觀的依據(jù)，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。

2、規(guī)范會計準則計量基礎的規(guī)定。會計準則中應明確規(guī)定商譽計量基礎中要減去評估費用或都不減去，這樣對測試中關于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽減值測試在企業(yè)之間就有了統(tǒng)一的基礎，解決了可比性這一會計要求。

（四）解決商譽減值測試方法中的問題

1、增加資產(chǎn)減值的可操作性。在商譽減值測試前，應明確劃分相關資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽價值對那些資產(chǎn)可以分攤，增加減值測試的可操作性。

2、采用兩步法進行減值測試。采用“兩步法”對商譽進行減值測試，先要測試報告單元的公允價值，并據(jù)此計算出商譽的公允價值，然后再將商譽賬面價值與其公允價值進行比較以確定商譽的減值損失，這樣計算出商譽的公允價值，有利于縮小企業(yè)會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進行決策，從而提高信息的相關性；另一方面商譽與內(nèi)涵廣泛的報告單元直接聯(lián)系，涉及到的商譽金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產(chǎn)的減值測試方法——“兩步法”對商譽進行減值測試是合理的。

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（作者單位：河北省人才交流服務中心）