適應(yīng)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新

□文/張楊

適應(yīng)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新

□文/張楊

國(guó)有企業(yè)公司治理問(wèn)題一直備受關(guān)注。本文首先分析我國(guó)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)方面存在的一些問(wèn)題，并研究與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式，進(jìn)而從會(huì)計(jì)模式的創(chuàng)新角度提出完善國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的建議。

國(guó)有企業(yè)；公司治理；會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新；路徑

一、引言

關(guān)于國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的文獻(xiàn)研究可謂汗牛充棟，本文以會(huì)計(jì)模式的創(chuàng)新為切入點(diǎn)，從公司財(cái)務(wù)的角度談?wù)勍晟莆覈?guó)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的一些看法，雖然公司治理結(jié)構(gòu)不同，會(huì)計(jì)模式也不會(huì)相同，但是會(huì)計(jì)模式對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)也具有很強(qiáng)的反作用，兩者是辯證的，本文通過(guò)分析國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)模式和公司治理結(jié)構(gòu)的匹配，利用創(chuàng)新會(huì)計(jì)模式的方法來(lái)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善。

二、關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)

（一）公司治理結(jié)構(gòu)的定義。公司治理結(jié)構(gòu)（又譯為法人治理結(jié)構(gòu)、公司治理）是一種聯(lián)系并規(guī)范股東（財(cái)產(chǎn)所有者）、董事會(huì)、高級(jí)管理人員權(quán)利和義務(wù)分配以及與此有關(guān)的聘選、監(jiān)督等問(wèn)題的制度框架。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是如何在公司內(nèi)部劃分權(quán)力。良好的公司治理結(jié)構(gòu)，可解決公司各方利益分配問(wèn)題，對(duì)公司能否高效運(yùn)轉(zhuǎn)、是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，起到?jīng)Q定性的作用。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)的主要模式

1、市場(chǎng)導(dǎo)向型。市場(chǎng)導(dǎo)向型治理模式以高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)、高流通性的資本市場(chǎng)和活躍的公司控制權(quán)市場(chǎng)為存在基礎(chǔ)。英美是典型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制國(guó)家，已經(jīng)形成了完善的高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)。在此制度背景下，英美企業(yè)形成了以資本市場(chǎng)為主導(dǎo)的融資結(jié)構(gòu)以及與之相應(yīng)的市場(chǎng)導(dǎo)向型公司治理結(jié)構(gòu)。

2、內(nèi)部監(jiān)控型。又稱為網(wǎng)絡(luò)導(dǎo)向型公司治理模式，以股權(quán)的相對(duì)集中和主銀行（或全能銀行）在公司監(jiān)控方面的實(shí)質(zhì)性參與為存在基礎(chǔ)。二戰(zhàn)后日本、德國(guó)企業(yè)融資以股權(quán)與債權(quán)相結(jié)合并以間接融資為主，資產(chǎn)負(fù)債率偏高。因此，在公司治理中一般側(cè)重于尋求內(nèi)部治理，較少依賴資本市場(chǎng)的“用腳投票”的外部治理機(jī)制。

（三）我國(guó)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)存在的問(wèn)題。我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革經(jīng)過(guò)多年的努力，公司治理結(jié)構(gòu)的組織形式和組織構(gòu)架已經(jīng)取得了很多進(jìn)步，但是在公司治理結(jié)構(gòu)上仍存在如下問(wèn)題：

1、外部監(jiān)控機(jī)制不完善。近幾年，我國(guó)股票市場(chǎng)雖有很大發(fā)展，雖然股權(quán)分置改革已經(jīng)完成，但是和英美等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的資本市場(chǎng)仍舊是一個(gè)不成熟、不完善的股市。這使得公司治理的外部監(jiān)督很難建立，原因主要表現(xiàn)在：（1）國(guó)有股和法人股的比例雖然在股改后有下降的趨勢(shì)，但股權(quán)集中度仍然很高；（2）股權(quán)的集中是資本市場(chǎng)的“用腳投票”的外部監(jiān)控機(jī)制缺失；（3）機(jī)構(gòu)投資者和銀行等大的股權(quán)投資者和債權(quán)人還沒(méi)有起到外部監(jiān)控的關(guān)鍵作用；（4）由于沒(méi)有建立起評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者管理才能的制度，經(jīng)理市場(chǎng)培育在我國(guó)也并不具備現(xiàn)實(shí)可操作性，所以經(jīng)理人市場(chǎng)對(duì)公司的監(jiān)控作用也非常有限。

2、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的主要問(wèn)題表現(xiàn)在：（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)的集中度偏高，股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了公司治理的基礎(chǔ)，國(guó)有股和法人股的集中在很大程度上限制了公司結(jié)構(gòu)合理選擇的空間；（2）董事會(huì)的獨(dú)立性不夠，雖然我國(guó)公司法規(guī)定公司董事會(huì)由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。但一些公司董事長(zhǎng)的選舉多是上級(jí)任命或選舉之前與主管部門(mén)協(xié)商，董事會(huì)往往不敢或無(wú)意發(fā)揮獨(dú)立行事的職能，使董事會(huì)變成承轉(zhuǎn)上級(jí)行政命令的中介，失去了董事會(huì)應(yīng)有的作用；（3）監(jiān)事會(huì)的功能非常有限，我國(guó)的公司制企業(yè)采用的是單層董事會(huì)制度，與董事會(huì)平行的公司監(jiān)事會(huì)僅有部分監(jiān)督權(quán)，而無(wú)控制權(quán)和戰(zhàn)略決策權(quán)，同時(shí)由于我國(guó)《公司法》等法規(guī)在規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)方面以股東價(jià)值為導(dǎo)向，只重視了董事會(huì)的作用而忽視了監(jiān)事會(huì)的地位，監(jiān)事會(huì)實(shí)際上只是一個(gè)受董事會(huì)控制的議事機(jī)構(gòu)。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)模式

（一）會(huì)計(jì)模式涵義。會(huì)計(jì)模式是指對(duì)一定社會(huì)環(huán)境下的各種會(huì)計(jì)活動(dòng)按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)的有機(jī)整體。主要包括以下幾個(gè)要素：會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇、會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告方式、會(huì)計(jì)監(jiān)督等。

（二）目前主要的會(huì)計(jì)模式

1、投資主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資者的權(quán)益，為投資者提供決策依據(jù)，有助于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)，以美國(guó)、英國(guó)為典型代表。

2、企業(yè)主導(dǎo)型。其特點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)是保護(hù)公司的利益，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的權(quán)利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從維護(hù)企業(yè)利益、服務(wù)企業(yè)管理出發(fā)，在會(huì)計(jì)方法上給予企業(yè)以廣泛的選擇余地，會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響很大，會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)地位比較高。

3、納稅主導(dǎo)型。其主要特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為國(guó)家稅收服務(wù)。稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響很大，通常不允許納稅申報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重脫節(jié)，納稅額度一般是在財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)調(diào)整而得，以法國(guó)、意大利、西班牙、韓國(guó)等為典型代表。

4、宏觀管理主導(dǎo)型。其特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響最大的行政條例。有詳細(xì)的會(huì)計(jì)制度，行政條例由政府直接制定，會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)團(tuán)體不直接參與會(huì)計(jì)制度的制定。會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)主要是為計(jì)劃管理提供會(huì)計(jì)信息。以捷克和斯洛伐克、前蘇聯(lián)等為典型代表。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)模式的匹配

1、與外部監(jiān)控的公司治理模式匹配的會(huì)計(jì)模式。由于英美等國(guó)家的資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，資本來(lái)源分散，社會(huì)化程度高，這些分散的股東無(wú)法對(duì)公司決策施加有效的影響，更多的是通過(guò)股票市場(chǎng)來(lái)實(shí)現(xiàn)其決策。這時(shí)，財(cái)務(wù)信息對(duì)他們的作用就是決定手中的股票是去還是留、是買還是賣，這樣，會(huì)計(jì)目標(biāo)就以提供有用的決策信息為主。

2、與內(nèi)部監(jiān)控的公司治理模式匹配的會(huì)計(jì)模式。由于資本來(lái)源比較集中，所有者可以隨時(shí)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，這樣會(huì)計(jì)就要以隨時(shí)提供經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任情況的信息為目標(biāo)，以此作為所有者“用手投票”的依據(jù)，因而在這種治理為主的公司中，反映受托責(zé)任就成為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。

總之，每一種會(huì)計(jì)模式都是一種有效的制度安排，世界上不存在唯一最佳的公司治理結(jié)構(gòu)模式，基于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化等方面的差異以及歷史傳統(tǒng)和發(fā)展水平的不同，這些基本共識(shí)在各個(gè)國(guó)家、各種文化環(huán)境中貫徹時(shí)會(huì)有各自不同的表現(xiàn)形式。

四、會(huì)計(jì)模式對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的積極作用

誠(chéng)然企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不同，那么治理結(jié)構(gòu)也不同，因此會(huì)計(jì)模式在不同公司治理中的選擇也就不同。從這個(gè)角度看，似乎是公司結(jié)構(gòu)決定了會(huì)計(jì)模式的選擇。但是，在公司治理的諸方面中，會(huì)計(jì)是連接權(quán)利和利益的紐帶，是公司治理的一個(gè)核心問(wèn)題。一個(gè)好的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，能把權(quán)、責(zé)、利三者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，使得公司治理結(jié)構(gòu)的安排充分發(fā)揮其效率，從而促進(jìn)公司運(yùn)行的良性循環(huán)；反之，一個(gè)信息失真的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，就很可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，最終使投資者和債權(quán)人受損，因此會(huì)計(jì)模式的選擇已經(jīng)完全超出了其作為公司一般部分的選擇，而是能夠影響整個(gè)企業(yè)運(yùn)作成敗的核心系統(tǒng)，所以從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)模式對(duì)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也具有舉足輕重的作用。因此，毫不夸張地說(shuō)，公司治理的核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)模式以及具體反映會(huì)計(jì)模式的會(huì)計(jì)制度的選擇。它通過(guò)對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的揭示，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，滿足相關(guān)者的利益訴求。我們把會(huì)計(jì)模式對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的核心作用進(jìn)行歸納如下：

1、通過(guò)合理有效地組織資金運(yùn)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值過(guò)程，盡可能滿足相關(guān)者利益需求，達(dá)成企業(yè)微觀效益和宏觀效益的統(tǒng)一，是企業(yè)的重要功能和義務(wù)。

2、約束各方的權(quán)力。會(huì)計(jì)制度通過(guò)會(huì)計(jì)核算的基本前提和會(huì)計(jì)原則約束和規(guī)范了會(huì)計(jì)人員的行為；會(huì)計(jì)科目中的資產(chǎn)類科目約束和規(guī)范了經(jīng)營(yíng)者的相關(guān)財(cái)產(chǎn)支配權(quán)；負(fù)債類科目約束和規(guī)范了債權(quán)人的求償權(quán)；所有者權(quán)益類科目約束和規(guī)范了所有者的分配權(quán)；成本類科目約束和規(guī)范了經(jīng)營(yíng)者的成本支出權(quán)；損益類科目則約束和規(guī)范了經(jīng)營(yíng)者的收益確認(rèn)權(quán)。

3、均衡各方利益。不同生產(chǎn)要素?fù)碛姓摺⑴c企業(yè)相關(guān)者取得利益的依據(jù)及來(lái)源有所不同。國(guó)家依據(jù)其強(qiáng)權(quán)取得稅收收入；股東依據(jù)投入資本獲得利潤(rùn)分配；經(jīng)營(yíng)者依據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)〉媒?jīng)營(yíng)才能的報(bào)酬；雇員依據(jù)勞動(dòng)數(shù)量與勞動(dòng)質(zhì)量取得工資收入；債權(quán)人依據(jù)所擁有的債權(quán)得到受償；顧客則通過(guò)企業(yè)產(chǎn)品及其服務(wù)受益等。所有這些利益的體現(xiàn)及其實(shí)施，均逃不脫會(huì)計(jì)制度的監(jiān)控和約束。

4、監(jiān)控治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)行公司治理中的突出問(wèn)題，表現(xiàn)在董事會(huì)會(huì)議的形式化、公司重大問(wèn)題決策的經(jīng)理化、高層管理人員任免的經(jīng)理化等，其主要原因是經(jīng)理把持董事會(huì)，董事的酬金受制于經(jīng)理，獲得諸多方面的優(yōu)惠，包括固定薪水、設(shè)立退休金計(jì)劃、享受人壽保險(xiǎn)和在職消費(fèi)、甚至獲得股票期權(quán)等。

五、結(jié)論

（一）我國(guó)國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)亟待完善之處

1、發(fā)展資本市場(chǎng)，健全外部監(jiān)控機(jī)制。結(jié)合外部市場(chǎng)控制的公司治理模式，中國(guó)的資本市場(chǎng)應(yīng)增強(qiáng)其實(shí)力，為公司治理結(jié)構(gòu)的改善提供激勵(lì)機(jī)制。同時(shí)，我國(guó)的證券市場(chǎng)存在著監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段落后，監(jiān)管人員不足的現(xiàn)象，因此加強(qiáng)外部行政監(jiān)管也是必需的。

2、健全董事會(huì)制度，強(qiáng)化監(jiān)理會(huì)職能，提高內(nèi)部監(jiān)控效率。（1）規(guī)范和完善董事會(huì)的運(yùn)作。董事會(huì)決定公司的管理層，決定高層管理的水平和結(jié)構(gòu)，監(jiān)督公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，決定公司的主要戰(zhàn)略和決策。因此，健全董事會(huì)制度，優(yōu)化董事會(huì)的決策程序，保持董事會(huì)的獨(dú)立性，建立起一種責(zé)權(quán)利相互制衡的機(jī)制勢(shì)在必行。（2）調(diào)整監(jiān)事會(huì)的職能。監(jiān)事會(huì)可履行審計(jì)委員會(huì)以外的監(jiān)督職能，包括對(duì)董事會(huì)和高層管理者執(zhí)行股東會(huì)和董事會(huì)決議情況的監(jiān)督；對(duì)執(zhí)行公司規(guī)章制度情況的監(jiān)督；對(duì)是否有違法行為的監(jiān)督；其他危害小股東利益以及公司利益行為的監(jiān)督等等。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新路徑。結(jié)合上面的分析，會(huì)計(jì)模式不僅是企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)的選擇，也可以對(duì)整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)起到重大的影響。如何利用會(huì)計(jì)模式的創(chuàng)新來(lái)促進(jìn)國(guó)企公司治理結(jié)構(gòu)的完善呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)該從會(huì)計(jì)模式的各個(gè)要素入手：

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇。由于我國(guó)證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、不完善，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束不強(qiáng)，兼并市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)尚待改進(jìn)，利用股票市場(chǎng)無(wú)法對(duì)經(jīng)理人形成有效的監(jiān)督。所以，我國(guó)公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)主要從監(jiān)督、管理和控制的角度來(lái)界定，以促進(jìn)對(duì)經(jīng)理人員的監(jiān)控和激勵(lì)效率。

2、會(huì)計(jì)管理體制。我國(guó)公司利益主體相對(duì)集中，但社會(huì)性質(zhì)決定了公司的利益主體又趨于社會(huì)化，從而在會(huì)計(jì)規(guī)則的制定上，應(yīng)當(dāng)以政府為主，并吸收多方利益相關(guān)者參加。

3、會(huì)計(jì)規(guī)范。以嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，尤其是具體準(zhǔn)則，減小準(zhǔn)則的靈活性。從會(huì)計(jì)披露看，信息披露應(yīng)當(dāng)全面、詳細(xì)和及時(shí)，并且加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息的披露力度，使得管理和管制主體能充分規(guī)范與指導(dǎo)被控制者。

4、會(huì)計(jì)監(jiān)督。企業(yè)高級(jí)經(jīng)理人員掌握了國(guó)有公司較大的控制權(quán)，所有者的缺位又不能對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)督，所以會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性不得不依靠強(qiáng)大的外部審計(jì)來(lái)完成，那么建立一支規(guī)模大、效率高、責(zé)任心強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍是必不可少的。

（作者單位：商丘師范學(xué)院）

[1]朱小平，程昔武.公司治理機(jī)制框架下的會(huì)計(jì)信息披露制度分析[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006.1.

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