公允價值會計計量存在的問題與對策

□文/張文體

公允價值會計計量存在的問題與對策

□文/張文體

本文結(jié)合我國會計界對公允價值的研究現(xiàn)狀，剖析公允價值運用中的難點問題，并提出對策建議。

公允價值；會計計量；對策

一、公允價值計量在應(yīng)用中的問題

（一）缺乏完整成熟有效的市場環(huán)境。公允價值是在公平交易中，雙方自愿進行的資產(chǎn)交換或者賬務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值計量基于市場的計量，充分活躍的市場，信息暢通，才可能保證公允價值中所謂的“公平交易”。公允價值的獲取應(yīng)該是在一個活躍的、完全競爭的市場下進行。首先，雖然我國的市場經(jīng)濟體系基本確立，資本市場和金融市場有較大的發(fā)展，但活躍市場遠未形成，市場不活躍，信息獲取不對稱，很多小企業(yè)在獲取信息方面遠不如大機構(gòu)，因此在市場交易過程中，“公平交易”前提自然無法滿足，公允價值自然無法體現(xiàn)。其次，我國市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，企業(yè)之間的非貨幣交易不規(guī)范，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以獲得。因此，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。

（二）缺乏完善的公允價值體系。第一，沒有單獨的公允價值計量準則。新會計準則中雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的關(guān)于公允價值方面的主體準則。從我國目前會計準則中關(guān)于公允價值計量的規(guī)定可以看出，我國新會計準則對于哪些經(jīng)濟事項適用于公允價值進行計量已經(jīng)作了明確規(guī)定，他們分散在各個準則中，但對于其他公允價值卻沒有給予充分說明；第二，公允價值的披露方法不完善。雖然在新的會計具體準則38項中，涉及公允價值計量的準則有17項，但對公允價值計量如何披露的規(guī)定只在金融工具列報標準中作了比較詳細的規(guī)定，其他涉及披露的條款很少；第三，公允價值計量的理論基礎(chǔ)還沒有定論，計算方法還不規(guī)范，對公允價值計量的運用都是體現(xiàn)在別的準則中，使公允價值計量缺乏相應(yīng)而有效的解釋與指引，這不利于公允價值計量的推廣和應(yīng)用。

（三）稅收影響更具不確定性。采用公允價值計量模式帶來了稅收上如何銜接的問題。公允價值計量模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，收益的稅收問題又是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題，這些都會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。如企業(yè)在首次采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否需要征稅以及未實現(xiàn)收益是否征稅等，如果要為尚未實現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。另外，現(xiàn)行準則在資產(chǎn)和負債的計價基礎(chǔ)方面大量引入公允價值，導(dǎo)致財務(wù)會計與納稅申報的“游戲規(guī)則”漸行漸遠。例如，現(xiàn)行準則要求將符合條件的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。企業(yè)將這些資產(chǎn)和負債出售或結(jié)算之前，這類損益實質(zhì)上屬于未實現(xiàn)損益。這種性質(zhì)的未實現(xiàn)損益是否交納所得稅仍然懸而未決。會計改革的超前與稅收規(guī)定的滯后，導(dǎo)致企業(yè)活動的稅收影響更具不確定性，納稅籌劃將變得更加重要。

（四）經(jīng)營業(yè)績的波動性明顯加劇。對匯率、利率和交易價格變動比較敏感的交易性金融資產(chǎn)和金融負債，由于采用公允價值計量，并將公允價值變動計入損益，將導(dǎo)致?lián)碛写罅拷鹑谫Y產(chǎn)和金融負債的企業(yè)和金融機構(gòu)在不同會計期間的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅度波動。此外，發(fā)生債務(wù)重組和非貨幣性交換的企業(yè)，如果所涉及的公允價值與賬面價值差異較大，將不得不在特定會計期間確認巨額的損益。從財務(wù)角度看，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動越大，通常也意味著企業(yè)風(fēng)險加大。因此，如何通過風(fēng)險管理減少經(jīng)營業(yè)績的大起大落，將成為擁有大量金融資產(chǎn)和金融負債的企業(yè)不得不面對的問題。

（五）會計從業(yè)人員素質(zhì)偏低。會計人員素質(zhì)高低是影響公允價值確定的重要因素之一。我國會計人員的知識結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平參差不齊，整體水平偏低，部分會計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)。

首先，缺乏高素質(zhì)的會計人才。由于公允價值的難獲取和獲取方法的難量化性，對會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。公允價值的實際操作中，會計人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進行公允價值計量，但如何計量，從哪里找到參照物，卻顯得無所適從，結(jié)果會計人員更多的是運用主觀隨意性計量有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值，由此得到的財務(wù)數(shù)據(jù)既不相關(guān)也不公允，更不可靠，極大地影響了財務(wù)信息的真實可靠性。會計人員整體素質(zhì)偏低，綜合會計能力較差，便成為合理應(yīng)用公允價值的又一難題。

其次，面臨企業(yè)高管人員和會計人員道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)。公允價值本質(zhì)是個估值的金額，需會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，也就不同程度地受到企業(yè)管理當局和會計人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結(jié)構(gòu)還存在許多缺陷，一些高管人員和會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失，容易出現(xiàn)利用公允價值操控利潤、粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，我們必然面臨企業(yè)高管人員和會計人員道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)。

二、公允價值計量在我國會計運用中的建議

盡管我國在公允價值的應(yīng)用過程中，面臨著很多困難，但筆者認為，只要我們從以下幾個方面入手，就能夠提高公允價值的可靠性，促進公允價值計量屬性的完善與發(fā)展。

（一）完善公允價值應(yīng)用的市場條件。雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以，當前應(yīng)該努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大限度地保證公允價值的可靠性。

為促進生產(chǎn)資料市場持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展，在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產(chǎn)資料市場監(jiān)測與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測、調(diào)控水平，適時發(fā)布市場監(jiān)測信息，保證公允價值獲取途徑的通暢；二是積極培育農(nóng)村生產(chǎn)資料市場，促進社會主義新農(nóng)村建設(shè)；三是大力創(chuàng)新流通業(yè)，推動生產(chǎn)資料市場增長方式的轉(zhuǎn)變；四是加快批發(fā)市場的改造和提升。與此同時，對于二手交易市場，引導(dǎo)品牌企業(yè)進入，建立適當?shù)氖袌鰷嗜胫贫?，嚴把資質(zhì)審查關(guān)，將有助于我國二手市場的完善與發(fā)展。在發(fā)展二手市場的基礎(chǔ)上，政府應(yīng)當鼓勵和支持中介服務(wù)機構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。

（二）加強公允價值理論研究，建立公允價值計量準則。加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準則，使公允價值計量真正做到與國際接軌。公允價值計量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個正待深入研究的領(lǐng)域，我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，無法建立完善的公允價值計量準則，對公允價值確認、計量的要求及方法散落于各個具體準則之中，準則之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致性又增加了公認會計原則的復(fù)雜性。理論研究的缺失，特別是對公允價值概念及其外延研究的缺失，將極大地阻礙公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。在目前的準則體系下，公允價值計量很難真正做到與國際的接軌，加強公允價值的理論研究，如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價值信息，以保證相關(guān)會計信息的可靠性，避免主觀因素對企業(yè)財務(wù)信息產(chǎn)生影響。建立公允價值計量準則已成為當務(wù)之急。

（三）加強審計的配套建設(shè)。會計與審計密不可分，會計執(zhí)行好壞，還有賴于審計的完善與發(fā)展，在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，因而為了防范會計人員隨意操縱會計數(shù)據(jù)，提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的。2006年2月15日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準則第1322號—公允價值計量和披露的審計》，初步規(guī)范了我國公允價值的審計方法和過程，在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是，由于我國公允價值確認、計量的相關(guān)理論并不完善，這給公允價值審計準則的執(zhí)行帶來一定難度。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規(guī)定評價被審計單位財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時，評價標準本身就不明確、不統(tǒng)一，從而影響注冊會計師評價的正確性；當注冊會計師按照該準則第四十一條和第四十二條的規(guī)定，對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然，我國相關(guān)會計審計準則的完善之路任重而道遠。

（四）規(guī)范資產(chǎn)評估流程，加強資產(chǎn)評估隊伍建設(shè)。資產(chǎn)評估是公允價值確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產(chǎn)評估的發(fā)展。但是，從上文的論述中我們不難發(fā)現(xiàn)，在我國目前的市場環(huán)境中，資產(chǎn)評估的流程尚不規(guī)范，資產(chǎn)評估隊伍建設(shè)有待加強。

首先，應(yīng)強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管。一方面我們應(yīng)當提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平，提高監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。從技術(shù)上防范資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作，并提高對資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作的識別能力；另一方面應(yīng)當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，成立專門負責(zé)對注冊資產(chǎn)評估師監(jiān)督和處罰的機構(gòu)，財政上要保證其資金的充足到位，不能因為對資產(chǎn)評估部門實施監(jiān)管的成本過高而放棄對其監(jiān)管，要確保資金的充分合理利用。

其次，應(yīng)加強繼續(xù)教育，不斷提高注冊資產(chǎn)評估師素質(zhì)。加快建立資產(chǎn)評估師繼續(xù)教育相關(guān)規(guī)范，在法規(guī)方面保證資產(chǎn)評估師的繼續(xù)教育質(zhì)量；加強資產(chǎn)評估師的職業(yè)道德教育，從思想上保證資產(chǎn)評估的公允性。

最后，應(yīng)減少守信成本，增大失信損失，改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產(chǎn)評估協(xié)會的作用，促使政府完善立法，改革評估執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得失信者遭受的損失大于守信的成本，形成“一處失信，處處受限”的執(zhí)業(yè)環(huán)境，將誠信建設(shè)在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。

（五）加強職業(yè)道德教育，提高財務(wù)人員職業(yè)素質(zhì)。交易是人的活動，公允價值是人們計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的手段，沒有高素質(zhì)的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應(yīng)用過程中需要大量的職業(yè)判斷，在新舊準則交替之際，加大教育投入，轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂得理論與實務(wù)的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應(yīng)用公允價值的需要；另一方面公允價值應(yīng)用中大量不確定因素的使用，為企業(yè)利潤操縱提供了方便，這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育。從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。

（作者單位：株洲職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

[1]徐麗.新會計準則下公允價值計量的探析[J].商業(yè)會計，2009.9.

[2]劉宏洲.公允價值計量及其在我國會計中的應(yīng)用[J].改革與開放，2009.3.

[3]張英.公允價值在會計準則中的應(yīng)用探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008.23.

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