注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量研究

□文/汪 泳

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量研究

□文/汪 泳

就審計(jì)的本質(zhì)和基本職能來(lái)看，審計(jì)是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，審計(jì)就其本質(zhì)而言，是一種具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是其固有的基本職能。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；研究

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要意義

審計(jì)質(zhì)量之于審計(jì)工作，好比產(chǎn)品質(zhì)量之于企業(yè)：產(chǎn)品質(zhì)量決定企業(yè)的生死存亡，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線(xiàn)。

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用的決定因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法行政，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計(jì)不僅要為社會(huì)查錯(cuò)糾弊，反腐倡廉，解決或促進(jìn)解決一些人民群眾關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，而且要從更深層次評(píng)估和分析國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的質(zhì)量，提出意見(jiàn)或建議，服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策和管理。審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的最高標(biāo)準(zhǔn)。與實(shí)行審計(jì)監(jiān)督的根本目的相適應(yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的一切舉措，開(kāi)展的全部工作，其最終落腳點(diǎn)就是為了切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，保證審計(jì)工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。因此，衡量和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所各個(gè)方面的工作，盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平、事務(wù)所管理水準(zhǔn)等，但歸根到底還是要看其審計(jì)質(zhì)量是否符合審計(jì)規(guī)范和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，是否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的要求，是否適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，是否充分發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用。審計(jì)質(zhì)量的高低因而也就成為評(píng)價(jià)和衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部審計(jì)工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑。經(jīng)過(guò)20年的發(fā)展，我國(guó)審計(jì)工作已經(jīng)進(jìn)入總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、開(kāi)拓創(chuàng)新、不斷深化、尋求進(jìn)一步發(fā)展的新階段。但從總體上說(shuō)，我國(guó)審計(jì)工作仍然處于初級(jí)階段，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點(diǎn)就是審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。同時(shí)，與國(guó)家和社會(huì)對(duì)審計(jì)工作越來(lái)越高的要求和期望相比，審計(jì)工作也還存在不小的差距，關(guān)鍵還是審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。因此，只有切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作才能適應(yīng)形勢(shì)不斷發(fā)展變化的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)才能取得更大的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)才能早日融入世界審計(jì)的主流。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是樹(shù)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象的內(nèi)在要求。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，良好的形象是最好的無(wú)形資產(chǎn)；對(duì)于一個(gè)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，良好的形象是開(kāi)展工作、履行職責(zé)最好的保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象，決定于政府和公眾對(duì)其工作的認(rèn)可程度。而只有保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)才有作用和效果，失去了這一點(diǎn)，審計(jì)形象也就無(wú)從談起。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征

DeAgenlo（1981）曾將審計(jì)質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊兩個(gè)方面的內(nèi)涵特征，具體地說(shuō)，就是：①審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征）；②審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征）。審計(jì)質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計(jì)師或同一審計(jì)師向不同的客戶(hù)提供的審計(jì)服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要前提，可見(jiàn)技術(shù)性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要因素。審計(jì)技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：（1）技術(shù)因素。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)教育程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等等。在審計(jì)職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(zhǎng)期受到各國(guó)審計(jì)界的高度重視。審計(jì)技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的建立以及我國(guó)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)投表錯(cuò)弊的概率；（2）經(jīng)濟(jì)因素。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用及投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析判斷過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)的難度和進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上是由公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)（或解聘）和付費(fèi)的。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題便引起了廣泛的懷疑與爭(zhēng)論。也正因?yàn)槿绱耍?dú)立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從心理上沒(méi)有可能保持客觀，即使是最誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)失敗也難以避免。審計(jì)失敗是審計(jì)關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實(shí)現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因，因而無(wú)法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計(jì)獨(dú)立性從何而來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和 Watts&Zimmernan（1983）等人的研究認(rèn)為，在沒(méi)有外部監(jiān)管時(shí)，在有效資本市場(chǎng)中，市場(chǎng)參與者將有能力預(yù)測(cè)或感覺(jué)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性程度，并將這種感覺(jué)反映在聘請(qǐng)?jiān)撟?cè)會(huì)計(jì)師的公司的股價(jià)中。也就是說(shuō)，被市場(chǎng)所感覺(jué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶(hù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)股價(jià)的變動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請(qǐng)獨(dú)立性程度高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上得到更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)而實(shí)現(xiàn)。這種被市場(chǎng)感覺(jué)的審計(jì)獨(dú)立性，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)。正因?yàn)槁曌u(yù)對(duì)客戶(hù)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有保持獨(dú)立性從而建立良好聲譽(yù)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本，聲譽(yù)越好的事務(wù)所其聲譽(yù)資本價(jià)值越大，創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強(qiáng)。審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立，要求受聘于公司管理者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受管理者意愿的影響也是不現(xiàn)實(shí)的。審計(jì)獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的主要因素

1、獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立?！眹?guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴(lài)會(huì)計(jì)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會(huì)中作出選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。因此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性存在的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。

2、專(zhuān)業(yè)勝任能力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作?！皩?zhuān)業(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶(hù)的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法取得了執(zhí)業(yè)證書(shū)，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識(shí)，但能否保持專(zhuān)業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，對(duì)自己充滿(mǎn)信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識(shí)到在專(zhuān)業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶(hù)乃至社會(huì)公眾帶來(lái)危害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專(zhuān)業(yè)勝任能力就是其中之一。

3、職業(yè)道德。職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計(jì)質(zhì)量。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱(chēng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了他所擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)擔(dān)負(fù)起神圣的職責(zé)，為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、可以信賴(lài)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，在公眾中樹(shù)立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須大力加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德意識(shí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)如何是關(guān)系到整個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。許多國(guó)家的審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)和國(guó)際審計(jì)組織正是認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，因而頒布了審計(jì)職業(yè)的道德規(guī)范，規(guī)定了審計(jì)從業(yè)人員必須擁有的自律精神和必須遵守的行為守則，以達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

4、收費(fèi)與傭金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶(hù)提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)的價(jià)值，但是，收費(fèi)問(wèn)題與競(jìng)爭(zhēng)相互聯(lián)系，因此，許多國(guó)家禁止低價(jià)收費(fèi)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)——特別是低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，往往削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)質(zhì)量。因?yàn)闀r(shí)間和預(yù)算的壓力往往導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)與其他商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是不同的，低廉的收費(fèi)很可能對(duì)應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)?；蛴惺召M(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。此外，傭金也是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，勢(shì)必變相降低收費(fèi)；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師向第三方收取傭金，勢(shì)必變相降低其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)。

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（作者單位：山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所濟(jì)寧分所）