論以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理

□文/徐 睿

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌，會(huì)計(jì)制度的不斷發(fā)展和完善，無論是在制度上還是在實(shí)際操作中都要求會(huì)計(jì)核算能真實(shí)、全面、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展其核算內(nèi)容日趨復(fù)雜，對(duì)它的會(huì)計(jì)處理也隨著會(huì)計(jì)核算制度的日趨成熟而漸顯其重要性。本文擬從有關(guān)規(guī)定入手，結(jié)合我國(guó)的具體情況及國(guó)際慣例對(duì)以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理談些粗淺的看法。

一、對(duì)以前年度損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定

1、1993年7月開始施行的新行業(yè)會(huì)計(jì)制度及1992年股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)年終結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)的以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)，結(jié)果涉及對(duì)以前年度損益的，應(yīng)在“利潤(rùn)分配”科目的“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目核算，不計(jì)入當(dāng)年損益。外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度則規(guī)定，涉及以前年度損益的應(yīng)分別情況計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”（以前年度收益）或“營(yíng)業(yè)外支出”（以前年度損失）。

2、《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》該規(guī)定從1994年1月1日起在所有企業(yè)執(zhí)行，統(tǒng)一規(guī)定在損益科目中單獨(dú)設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目，核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整對(duì)以前年度損益的事項(xiàng)，期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，視為當(dāng)年損益計(jì)提所得稅。在損益表（“利潤(rùn)表”）中的“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目下，增設(shè)“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，反映企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而調(diào)整的本年利潤(rùn)數(shù)額。同時(shí)，取消“利潤(rùn)分配表”中的“上年利潤(rùn)調(diào)整”（或“年初未分配利潤(rùn)調(diào)整數(shù)”）和“年前所得稅調(diào)整”項(xiàng)目。

3、1994年7月18日，財(cái)政部頒發(fā)通知，對(duì)以前年度損益調(diào)整的處理方法進(jìn)行了修改。通知規(guī)定，企業(yè)對(duì)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)，作為本年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，設(shè)立“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算，期末，將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，并在利潤(rùn)表中單列“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目反映。因按通知的規(guī)定已將調(diào)整的以前年度損益計(jì)入利潤(rùn)總額，在根據(jù)應(yīng)納稅所得額計(jì)提所得稅時(shí)，相應(yīng)包含了調(diào)整以前年度損益而應(yīng)調(diào)整的所得稅，故無需對(duì)相應(yīng)調(diào)整的所得稅做單獨(dú)處理。

4、1998年印發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。該制度僅適用于股份有限公司，而對(duì)一般的內(nèi)資企業(yè)及“三資”企業(yè)均不適用。與前面規(guī)定相比，該制度相同的是也設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目用于核算涉及以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)。不同的是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未利潤(rùn)分配”科目，而不是“本年利潤(rùn)”科目。同時(shí)，較前規(guī)定也擴(kuò)大了“以前年度損益調(diào)整”科目的核算內(nèi)容：不僅核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)，還包括在資產(chǎn)負(fù)債表日和年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前發(fā)生的需調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）；公司由于調(diào)整增加或減少以前年度利潤(rùn)或虧損而相應(yīng)增加或減少的所得稅，也在“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

5、1999年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》。這兩個(gè)準(zhǔn)則在上市公司實(shí)行，其涉及以前年度損益調(diào)整的相關(guān)會(huì)計(jì)處理同《股份有限公司制度》規(guī)定。但這兩個(gè)準(zhǔn)則更明確地將當(dāng)期發(fā)現(xiàn)屬于以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)區(qū)分為兩大類：一類為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益（利潤(rùn)分配及盈余公積）以及有關(guān)項(xiàng)目；另一類為非重大差錯(cuò)，不需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，而是計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的凈收益和有關(guān)項(xiàng)目。

6、2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》。新準(zhǔn)則適用于在境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（含公司），包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。與1999年準(zhǔn)則規(guī)定不同的是，將存貨、固定資產(chǎn)的盤盈作為前期差錯(cuò)通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算，而不再通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶核算。因盤盈而涉及的所得稅也在此賬戶核算。

二、對(duì)以前年度損益調(diào)整各種會(huì)計(jì)處理方法的分析

1、1993年行業(yè)會(huì)計(jì)制度開始施行時(shí)的規(guī)定。這種處理方法是建立在所得稅作為利潤(rùn)分配基礎(chǔ)之上的，與當(dāng)進(jìn)對(duì)所得稅的處理是吻合的，而且操作起來比較簡(jiǎn)單、容易理解。

2、《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》。與原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定相比，最大區(qū)別是原先直接計(jì)入“利潤(rùn)分配—未利潤(rùn)分配”科目而不計(jì)入當(dāng)年損益?！稌盒幸?guī)定》將其計(jì)入當(dāng)年損益并通過增設(shè)“以前年度損益”科目單列反映。但《暫行規(guī)定》與股份有限公司會(huì)計(jì)制度相比對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。如何處理沒有明確；對(duì)于調(diào)整增加或減少的企業(yè)所得稅自然在“所得稅”科目而非“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

3、1994年對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整時(shí)的規(guī)定。這種處理方法是在對(duì)所得稅作為費(fèi)用處理之后，相應(yīng)對(duì)以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)做出的規(guī)定，該規(guī)定與股份有限公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定相比，其優(yōu)點(diǎn)：一是不需要調(diào)整以前年度利潤(rùn)分配和本年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)，并且不需對(duì)因調(diào)整以前年度損益而應(yīng)調(diào)整的所得稅作單獨(dú)處理，操作起來比較方便；二是賬表中的未分配利潤(rùn)年初、年末數(shù)均一致，不會(huì)出現(xiàn)差異。這種處理方法最大的缺點(diǎn)是，將調(diào)整的以前年度的損益計(jì)入了本年度利潤(rùn)總額，從而影響了本年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)反映。

4、股份有限公司會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。這種處理方法避免了上述第二、三種處理方法導(dǎo)致的本年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)反映不真實(shí)的問題。但是，由于需調(diào)整本年度利潤(rùn)分配表中“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)與賬上“利潤(rùn)分配—未利潤(rùn)分配”科目的年初數(shù)不同；而且，由于需調(diào)整利潤(rùn)分配表中“凈利潤(rùn)”及“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的上年實(shí)際數(shù)，使這兩項(xiàng)數(shù)與上年報(bào)表和賬簿上對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)均不同。另處，由于對(duì)報(bào)表進(jìn)行較多調(diào)整，操作麻煩，容易出錯(cuò)。

5、1999年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定。按國(guó)際慣例，把本期發(fā)現(xiàn)的前期損益調(diào)整事項(xiàng)，區(qū)分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)兩大類，這正是會(huì)計(jì)重要性原則的具體運(yùn)用。

6、2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定?！耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)，本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)，如發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳前的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅稅額。涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)，如發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度次年應(yīng)納所得稅稅額。涉及利潤(rùn)分配調(diào)整事項(xiàng)，直接在“利潤(rùn)分配—未利潤(rùn)分配”科目核算，不涉及損益及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目，通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

三、現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定國(guó)際比較

1、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》8號(hào)和美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見》第22號(hào)都是針對(duì)前期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，并將其稱為前期調(diào)整項(xiàng)目，不涉及本期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。因?yàn)楸酒诎l(fā)現(xiàn)的本期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理，在本期就可更正，并且不涉及本期損益的調(diào)整，是日常會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，所以無需做出特別的規(guī)定。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》將會(huì)計(jì)差錯(cuò)從時(shí)間上分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)，而前期差錯(cuò)又細(xì)分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理的規(guī)定，與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》8號(hào)中對(duì)前期項(xiàng)目調(diào)整處理的規(guī)定一樣。

2、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》沿用了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》10號(hào)《或有事項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的體例，在會(huì)計(jì)處理上、內(nèi)容上也與其保持相當(dāng)大的一致性。

四、以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)涉及所得稅會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)看法

在實(shí)際工作中，由于國(guó)家財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)、檢查的角度不同。以前年度損益的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)以及退補(bǔ)所得稅的情況錯(cuò)綜復(fù)雜。因此，針對(duì)不同的審計(jì)、檢查結(jié)論，會(huì)計(jì)處理也不相同。從會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外提供信息的連續(xù)性，企業(yè)所得稅的征收管理等角度，提出以下幾點(diǎn)看法：

1、涉及退補(bǔ)所得稅的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，調(diào)整后的“以前年度損益調(diào)整”科目借方或貸方余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未利潤(rùn)分配”科目，以保持會(huì)計(jì)報(bào)表反映的連續(xù)性。

2、退補(bǔ)的企業(yè)所得稅屬于非暫時(shí)性差異所引起的也通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行處理。

3、退補(bǔ)的企業(yè)所得稅屬于暫時(shí)性差異所引起的通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

4、不涉及退補(bǔ)所得稅的以前年度損益調(diào)整的調(diào)整事項(xiàng)，可視為年度內(nèi)錯(cuò)賬，按正常會(huì)計(jì)核算程序進(jìn)行調(diào)整。

五、有關(guān)以前年度損益調(diào)整的調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)該充分披露

“以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)”包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，有些事項(xiàng)甚至涉及金額巨大。這類事項(xiàng)或者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)存在狀況提出新的證據(jù)，或者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況收益水平或經(jīng)營(yíng)成果評(píng)估有重要影響，而投資者能否做出正確的投資判斷，規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)很大程度上依賴于會(huì)計(jì)信息是否充分披露。所以，我認(rèn)為對(duì)于存在以前年度損益調(diào)整的調(diào)整事項(xiàng)的企業(yè)，特別是上市公司應(yīng)該充分披露。這不僅有利于投資者的投資決策，更為重要的是，通過強(qiáng)制性披露，能夠有效地防止會(huì)計(jì)操縱行為。

[1]許錦根.對(duì)上年度損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理的探討.財(cái)務(wù)月報(bào)，1999.9.

[2]李明.會(huì)計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的國(guó)際比較.財(cái)務(wù)月報(bào)，1999.5.

[3]張文生.以前年度損益調(diào)整賬務(wù)處理的分析.財(cái)務(wù)月報(bào)，1999.2.

[4]鮑金林，朱欽德.略談以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理.會(huì)計(jì)之友，2001.

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正.2006.2.15.