我國上市公司內部控制信息披露問題分析

□文/王金蘭

一、引言

目前，內部控制作為公司治理的關鍵環(huán)節(jié)和經營管理的重要舉措，越來越受到上市公司利益相關者的關注。2002年，美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案強調了內部控制信息披露在公司治理中的核心地位，強制要求在美國上市的公司披露內部控制信息。我國在1999年修訂的《會計法》中，以法律形式對建立健全內部控制提出原則要求，財政部相繼發(fā)布了《內部會計控制——基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內部控制配套《指引》，也從不同角度強調了內部控制的重要性，規(guī)定上市公司在年報中詳細披露內部控制信息。但從近幾年的實踐來看，我國上市公司內部控制信息披露存在披露信息流于形式、信息含量少等問題?？梢姡瑥娭茍?zhí)行內部控制信息披露效果不佳，內部控制信息披露的重要性還未被上市公司、外部信息使用者所認識。

二、內部控制信息披露的含義

（一）內部控制的含義。內部控制貫穿于企業(yè)經營活動的各個方面，只要有企業(yè)經濟活動和經營管理，就需要有相應的內部控制。2008年5月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，將內部控制定義為：“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程?！眱炔靠刂朴欣谄髽I(yè)在遵守現(xiàn)行的法律、法規(guī)、行業(yè)的監(jiān)管規(guī)章和企業(yè)內部管理制度下，保證企業(yè)資產的安全、完整，改善企業(yè)經營管理，提高企業(yè)的經營效率和管理效果，保證財務報告的真實可靠，防止錯誤和舞弊。由于內部控制的重要作用和投資者了解上市公司內部控制狀況的內在需要，內部控制信息披露就變得十分必要。

（二）內部控制信息披露的含義。內部控制信息披露是指企業(yè)管理當局依據(jù)一定的標準，向外部投資人或其他利益關系人披露本單位內部控制設計的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性，進行自我評估的信息以及注冊會計師對內部控制報告審核的信息。建立在董事會和管理當局對內部控制評價的基礎上，內部控制信息披露有利于投資者更全面地了解企業(yè)的生產經營活動及經營管理情況，能為做出正確的決策提供有力的依據(jù)，也有助于管理當局提高內部控制的管理水平。

三、上市公司內部控制信息披露存在的問題

上市公司內部控制信息的披露形式主要有公司年度報告中的管理層陳述、招股說明書中的管理層對內部控制的自我評估、注冊會計師對企業(yè)內部控制的評估報告及其結論性意見和上市公司所發(fā)布的單獨的內部控制自我評估報告四種。目前我國上市公司披露的內部控制相關信息常見于年報、公司治理自查報告和專項整改報告、章程等文件中。從上市公司內部控制信息披露的情況來看，主要存在以下問題：

（一）內部控制信息強制性披露缺乏自愿性。上市公司內部控制信息披露缺乏自愿性披露，主要體現(xiàn)在自愿性披露階段，基本沒有公司會主動披露；在強制要求披露內部控制信息之后，各個公司只是披露一些無關痛癢的內容，對一些實質性影響投資者決策的內容很少披露，都以“能不披露的，一定不披露；一定要披露的，盡量少披露”為原則。上市公司沒有嚴格遵守證券交易所年報通知的要求，或者未披露問題及整改計劃；或者未列出上市公司控股子公司控制結構及持股比例圖表；也有部分公司披露的內部控制報告，雖然標題相符，但具體的格式、內容則完全偏離要求。內部控制信息披露缺乏自愿性，提供信息的有效性也因此無法得到保證。這就使得我國上市公司內控披露標準不一致、不規(guī)范，甚至在一定程度上存在混亂現(xiàn)象。

（二）選擇性披露內部控制信息現(xiàn)象較嚴重。內部控制信息的披露有助于投資者對上市公司的未來發(fā)展狀況做出正確的預測，從而直接影響到其決策。因此，可以說幾乎每一家上市公司都希望通過內部控制信息的披露產生積極效應，都在有意或無意地選擇性披露內部控制信息。一方面選擇性披露體現(xiàn)在內部控制信息披露內容的詳細程度上。通常，上市公司在披露一些利好消息時，做到“不厭其詳”；而對于一些不利消息，則是“言簡意賅”、籠統(tǒng)概括，甚至有些公司是“只字不提”；另一方面選擇性披露體現(xiàn)在后續(xù)的補充公告和更正公告中（俗稱打“補丁”）。一些上市公司對與某個事件相關的信息有意不一次性全面披露，而依賴于補充公告和更正公告，盡管這些公告能對報告中的差錯和遺漏進行及時更正，但由于這些補丁通常是針對敏感問題，事后以小公告的形式進行更正，常常不會引起投資者的注意，使他們忽略一些重要信息，最終可能導致他們無法做出正確的決策。

（三）信息披露流于形式，信息含量少。大部分上市公司的內部控制信息披露流于形式，披露內容不完全，信息含量少。例如，一些公司通常用一句話來描述內部控制狀況：已建立較完善的內部控制；內部控制需要進一步完善。這些話語使內部控制信息披露流于形式，而對于內部控制制度建設的框架、董事會和管理層對內部控制制度的合理性、有效性、完整性的意見卻沒提及。在披露中真正提到內部控制存在缺陷的公司很少，即使認為公司內部控制存在問題，也是以“控制重點不突出”、“個別控制業(yè)務執(zhí)行不力”等無關痛癢的話語來描述。這樣的內部控制信息披露信息含量少，幾乎不涉及到公司的一些實質性問題，使得外部信息使用者不能全方位詳細地了解公司內部控制情況，從而無法做出正確的判斷與決策。

四、上市公司內部控制信息披露存在問題原因分析

上市公司內部控制信息披露存在的問題，與我國對內部控制信息披露的關注起步較晚、上市公司對內部控制缺乏正確認識以及上交所和深交所發(fā)布的《上市公司內部控制指引》以及《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定還比較籠統(tǒng)都有直接關系。

（一）對內部控制缺乏正確認識。一些上市公司還未意識到內部控制的重要性，對內部控制存在一些錯誤的認識，主要表現(xiàn)為：內部控制環(huán)境薄弱，企業(yè)管理層不重視內部控制；一部分上市公司并未制定完善的內部控制制度或者說即使制定了也未按規(guī)定執(zhí)行，形式化相當嚴重。另外，內部控制過分強調內部控制對避免會計信息失真的作用，而忽視了內部控制的經營目標；甚至有人認為內部控制僅局限于會計控制，而不是覆蓋于企業(yè)經營管理的全過程，忽視了內部控制的整體協(xié)調。對內部控制缺乏認識直接導致公司披露內部控制信息的積極性不高，大多數(shù)情況下的披露都是以滿足證監(jiān)會和交易所方面的要求為己任，缺乏自愿披露內部控制信息的動力。

（二）出于成本效益的考慮?！痘疽?guī)范》明確規(guī)定：企業(yè)在建立與實施內部控制時，要遵循成本與效益原則。不僅如此，上市公司在披露內部控制信息時，也能自覺遵循成本與效益原則。上市公司由于內部控制系統(tǒng)設計的復雜程度、工人的素質及工作效率的不同，會導致披露內部控制信息的成本差距較大。上市公司進行內部控制自我評估要發(fā)生的成本，主要包括內部審計機構的辦公費、人員工資費、各種工作補貼及委托外部的中介組織即會計師事務所進行評估費用、在報紙上披露需要支付給報社的費用、在網站上披露需要發(fā)生一定的網站維護費、內部控制信息披露發(fā)生錯誤或遺漏等而產生的訴訟費用等。由于上市公司不能從信息的供給中獲得直接經濟利益，無法補償信息披露成本，導致內部控制信息披露的成本與效益不平衡。從而，上市公司自愿性和披露動力不足，同時也不能充分滿足信息使用者的需求。

（三）詳細披露內部控制信息可能涉及商業(yè)秘密。通常，上市公司為了顯示自身經營業(yè)績，提高公司對投資者的吸引力，提升自身競爭能力，實現(xiàn)再融資，更傾向于自愿披露歷史信息與財務信息。而內部控制信息屬于非財務信息，關系到公司的商業(yè)秘密和公司的未來，以及不確定性可能導致的訴訟風險，使公司競爭處于劣勢，上市公司一般不愿披露這些信息。

（四）內部控制信息披露缺乏統(tǒng)一的評價標準。目前，我國尚未正式出臺類似COSO報告的內部控制評價標準體系，更不用說對內部控制的完整性、合理性和有效性有一個明確的評價標準。各個公司內部控制的設計、執(zhí)行及監(jiān)督各有特色，其披露形式也各不相同。就上市公司而言，各個公司關于內部控制制度的完整性、合理性與有效性的說明就各不相同。

如果按2003年證監(jiān)會發(fā)布的《證券公司內部控制指引》來建立內部控制，則應從控制環(huán)境、風險識別與評估、控制活動與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評價五個方面來評價并披露內部控制信息。而2004年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《獨立審計具體準則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評價重大錯報風險（征求意見稿）》則只是從外部間接提供建立和評價內部控制的依據(jù)。2008年由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》則基本上是依據(jù)COSO報告框架來建立的評價標準。以上這些規(guī)范各有側重點，大多數(shù)公司披露的內部控制信息可比性較差，很大原因在于缺乏權威完善的指導性規(guī)范和可操作性強的理論框架或模型。

（五）內部控制信息披露監(jiān)管力度不夠。目前，我國內部控制信息監(jiān)管體系尚未理順，為上市公司違規(guī)操作和非規(guī)范披露創(chuàng)造了有利條件。我國的監(jiān)管方式尚未完全擺脫傳統(tǒng)行政管理方式的影響，有關政策的制定不能獨立行職，而是由財政部、審計署、證監(jiān)會等部門共同參與，形成了政出多門的局面，在制度上難以協(xié)調統(tǒng)一，且由于缺乏必要的執(zhí)法手段，致使一些違規(guī)行為難以查處，阻礙了規(guī)范化的進程。例如，管理當局應披露而未披露或者出具了不實的評價意見時，究竟應當承擔什么樣的法律責任；以及注冊會計師提供了不符合上市公司內部控制實際情況的評價意見，應當承擔什么樣的法律責任，在這些方面尚無明確的規(guī)定。不按規(guī)定披露內部控制信息卻不會受到相應的制裁，凸現(xiàn)出監(jiān)管方面的漏洞。

（六）社會公眾對內部控制信息關注不夠。目前，社會公眾尚未意識到內部控制對一個企業(yè)興衰成敗的重要性，他們不關注上市公司內部控制的建立健全，不關心經營過程，更多的是關心企業(yè)經營成果，即受托責任的履行情況。而從企業(yè)持續(xù)發(fā)展來看，企業(yè)要有良好的經營業(yè)績需要完善的內部控制制度為基礎。

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