現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來源探究

張文芹

（淮南聯(lián)合大學(xué)，安徽 淮南 232001）

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來源探究

張文芹

（淮南聯(lián)合大學(xué)，安徽 淮南 232001）

從國外資本市場的經(jīng)典案例“安然公司事件”入手，闡述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成，著重分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源并提出了應(yīng)對(duì)策略。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)

1.國外資本市場的經(jīng)典案例：“安然公司事件”

安然公司作為美國的能源業(yè)巨頭，業(yè)務(wù)遍及40多個(gè)國家和地區(qū)，員工超過2萬名，是美國最大的能源公司。2001年11月，安然公司承認(rèn)1997-2001年第一季度的財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)，虛報(bào)近6億美元的盈余，隱瞞24億美元的債務(wù)，并宣布延期償還6.9億美元的債務(wù)。2001年12月2日，安然公司向美國紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。自安然公司成立以來一直為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)也受到了美國司法部門的調(diào)查。2002年6月，聯(lián)邦大陪審團(tuán)裁定安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所“妨礙司法”罪名成立。2002年8月31日安達(dá)信宣布停止對(duì)上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，至此，這個(gè)始創(chuàng)于1913年，美國著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式退出了審計(jì)行業(yè)。

美國安然公司事件發(fā)生后，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，于2003年底出臺(tái)了具有現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特征的國際審計(jì)準(zhǔn)則。這對(duì)在全球范圍內(nèi)降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮著重要作用。2006年2月15日我國財(cái)政部發(fā)布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始施行。審計(jì)準(zhǔn)則體系引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法，特別是在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1201號(hào)《計(jì)劃審計(jì)工作》、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1211號(hào) 《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1231號(hào)《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等審計(jì)準(zhǔn)則中，全面滲透了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法做了進(jìn)一步的完善。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?，?cè)重于評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一種審計(jì)模式。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它從戰(zhàn)略角度入手將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從宏觀上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持“合理的職業(yè)懷疑”,充分關(guān)注管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素,將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的指導(dǎo)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被描述為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這兩個(gè)構(gòu)成要素之間存在著密切關(guān)系：在既定的風(fēng)險(xiǎn)水平下，當(dāng)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也就越低；當(dāng)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也就越高。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說意義不同，檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以通過設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍、延長審計(jì)時(shí)間來盡力降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常取決于企業(yè)本身，且在一定條件下不會(huì)改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能客觀地去了解它、評(píng)價(jià)它，卻無法控制它。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)該深刻洞悉重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源，充分識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

3.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源

3.1 企業(yè)管理當(dāng)局的低誠信度

如果企業(yè)的管理人員正直誠實(shí)、遵紀(jì)守法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)受到干擾和蒙騙的可能性就較小。如果企業(yè)的管理人員誠信度較低，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楣芾韺幽軌蛑苯釉竭^內(nèi)部控制來調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，有些上市公司的管理人員出于粉飾企業(yè)業(yè)績的不良意圖會(huì)采取弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)等方法美化報(bào)表。由于現(xiàn)代抽樣審計(jì)方法固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在短時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)公司報(bào)表中的所有的重大錯(cuò)報(bào)。有些上市公司的管理人員迫于財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)壓力，會(huì)通過關(guān)聯(lián)交易等方式隱瞞巨額虧損。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難從整體上發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)管理層的誠信度，在管理層具有操縱利潤的壓力、動(dòng)力和機(jī)會(huì)時(shí)要格外警惕重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 企業(yè)外部環(huán)境的變化

企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，企業(yè)所在的行業(yè)狀況變化、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的改變、以及企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都可能最終對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不把審計(jì)視角擴(kuò)展到企業(yè)的外部環(huán)境，充分了解企業(yè)的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要通過對(duì)企業(yè)外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析研究，預(yù)計(jì)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定，接著要充分評(píng)估管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)，以判斷企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 企業(yè)內(nèi)部控制失效

通常來說，任何一個(gè)企業(yè)都或多或少地存在著一定的內(nèi)部控制，否則企業(yè)是無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)的，企業(yè)的內(nèi)部控制是防止會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的第一道防線。如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較健全，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行也比較有效，則會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。但是如果一個(gè)設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，被管理層擱置起來，則等于沒有內(nèi)部控制，不能起到防范會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的作用。例如，中國航油（新加坡）股份有限公司從2003開始擅自從事石油衍生品期權(quán)交易。由于買了“看跌”期權(quán)，但國際油價(jià)一路攀升，根據(jù)合同中航油新加坡公司要向銀行支付巨額保證金，結(jié)果導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，實(shí)際損失和潛在損失總計(jì)約5.54億美元。事實(shí)上，中航油公司本身也有一整套內(nèi)部控制制度，為了追求制度的完美，還聘請(qǐng)了國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所，制定了《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)》。然而在公司處理期貨業(yè)務(wù)的過程中，這些內(nèi)部控制措施成為了形式，并沒有發(fā)揮任何作用。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)一個(gè)內(nèi)部控制近乎失效的企業(yè)時(shí)，要直接關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.4 會(huì)計(jì)報(bào)表中容易產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目

由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)日益多元化，非常規(guī)交易如企業(yè)并購、債務(wù)重組、重大或有事項(xiàng)等也日趨增多。在會(huì)計(jì)報(bào)表中這些非常規(guī)交易項(xiàng)目通常具有更高程度的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)常處理的事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率較低。但是收入、存貨、固定資產(chǎn)、對(duì)外投資等項(xiàng)目由于可以變更會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)或者是采用不同的計(jì)量方法，特別容易產(chǎn)生各種有意或無意的錯(cuò)報(bào)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別關(guān)注的報(bào)表項(xiàng)目。例如，科龍公司采用不正當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，使得其2002年度報(bào)表中收入項(xiàng)目虛增4.033億元。達(dá)爾曼公司通過關(guān)聯(lián)公司和形式上無關(guān)聯(lián)的 “殼公司”虛增了1.06億元的存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中容易產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目進(jìn)行梳理，以確定有效的應(yīng)對(duì)措施。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

4.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師要樹立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要把過去執(zhí)業(yè)過程中的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的理念轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在執(zhí)業(yè)過程中的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的理念，以適應(yīng)不斷變化的審計(jì)環(huán)境。科學(xué)技術(shù)、電子商務(wù)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等新興行業(yè)的發(fā)展使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境面臨重大不確定性，金融創(chuàng)新又增加了企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，這些都加劇了企業(yè)經(jīng)營失敗的可能性，進(jìn)而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中估計(jì)與判斷成分的不斷增加、審計(jì)對(duì)象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，迫切要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，提高識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

4.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃工作

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1201號(hào) 《計(jì)劃審計(jì)工作》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要的成本和相當(dāng)?shù)木α私獗粚徲?jì)單位及其環(huán)境。審計(jì)計(jì)劃是風(fēng)險(xiǎn)考慮的起始點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要把審計(jì)重心從以前重視審計(jì)測(cè)試轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在重視審計(jì)計(jì)劃的編制上來，以了解、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心來調(diào)配審計(jì)資源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)就要充分考慮采用個(gè)性化的審計(jì)程序，防止被審計(jì)單位事先預(yù)見或了解到審計(jì)目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)還應(yīng)考慮擴(kuò)大信息來源，不能主要依靠管理層和財(cái)務(wù)人員提供信息，而應(yīng)該向企業(yè)不同層級(jí)的員工及企業(yè)外部搜集信息，才能充分了解到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)源。

4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高自身綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為起點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解的內(nèi)容十分寬泛，而且還要將了解到的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這無疑對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能力提出了更高的挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果平時(shí)不重視對(duì)不同行業(yè)客戶經(jīng)營狀況及行業(yè)變化狀況的掌握和積累，要識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)幾乎是不可能的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動(dòng)學(xué)習(xí)與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)和制度，多看不同行業(yè)的業(yè)務(wù)書籍、專業(yè)雜志，了解不同行業(yè)的行業(yè)動(dòng)態(tài)及新聞，不斷更新知識(shí)，提高分析、判斷、預(yù)測(cè)和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要加強(qiáng)自身職業(yè)道德的修養(yǎng)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

隨著法制的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的連帶責(zé)任越來越多。不過注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的指導(dǎo)下，通過了解、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序，可以大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]劉漢平.美國安然事件后的會(huì)計(jì)審計(jì)改革[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2003，（3）

[2]任明川.安達(dá)信的猝死及其教訓(xùn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003，（4）

[3]財(cái)政部.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)：計(jì)劃審計(jì)工作[Z].2006

[4]財(cái)政部.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[Z].2006

[5]財(cái)政部.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1231號(hào)：針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序[Z].2006

[6]楊書懷.審計(jì)學(xué)[M].合肥：安徽大學(xué)出版社，2008

[7]白憲生，張惠萍.傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的比較分析[J].生產(chǎn)力研究，2005，（8）

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[9]王澤霞，黎良燕.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：管理舞弊[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008，（11）

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F239 < class="emphasis_bold">[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

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1009-9530（2011）05-0044-03

2011-06-11

張文芹（1976-），女，安徽淮南人，淮南聯(lián)合大學(xué)經(jīng)濟(jì)系講師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)、審計(jì)。