投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與改進(jìn)初探

○俞金山

（新疆糧油集團(tuán)金谷房產(chǎn)公司 新疆 烏魯木齊 830002）

一、投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)是企業(yè)為了通過(guò)租賃賺取租金收入或引起資產(chǎn)增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產(chǎn)是一種特殊資產(chǎn)，其不同于一般意義上的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

1、投資性房地產(chǎn)的主要特點(diǎn)。一是投資性房地產(chǎn)不適用于銷售。在我國(guó)一些地區(qū)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)日漸完善，房地產(chǎn)已經(jīng)具備相當(dāng)?shù)牧魍ㄐ?。但根?jù)準(zhǔn)則的定義，用于銷售以獲取差價(jià)的房地產(chǎn)，應(yīng)界定為存貨，不是投資性房地產(chǎn)。二是投資性房地產(chǎn)的實(shí)際使用壽命較長(zhǎng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其后續(xù)支出與處置加以考慮。三是由于受到法律規(guī)定的限制，我國(guó)企業(yè)持有土地的行為，只是獲得了土地使用權(quán)，而并非取得了所有權(quán)，因此企業(yè)持有的自用或用于銷售的土地應(yīng)界定為無(wú)形資產(chǎn)范疇；對(duì)于為了出租或資本增值而持有的土地使用權(quán)應(yīng)界定為投資性房地產(chǎn)。四是企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的不是為了耗用，而是為了賺取長(zhǎng)期的租金收益或獲得資本增值。對(duì)于這部分資產(chǎn)的核算，應(yīng)當(dāng)充分遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行收益的確認(rèn)。

2、投資性房地產(chǎn)的范圍。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物等。企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際成本的原則進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)投資性房地產(chǎn)取得的方式不同，其計(jì)量的內(nèi)容也有一定的差異；對(duì)于企業(yè)購(gòu)入的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將為了取得該項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的價(jià)款、相關(guān)稅金、手續(xù)費(fèi)（如合同費(fèi)、公證費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）計(jì)入成本；對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將開(kāi)發(fā)過(guò)程中為了該資產(chǎn)發(fā)生的一切支出作為其成本入賬，包括項(xiàng)目確定、場(chǎng)地清理以及建造過(guò)程中發(fā)生的直接材料、直接人工、施工管理等計(jì)入成本；企業(yè)因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

三、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)既可采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)只能采用一種模式進(jìn)行計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理，并在附注中予以披露。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

由于公允價(jià)值模式較之成本模式，不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷、減值等，因此會(huì)降低企業(yè)會(huì)計(jì)核算期間的成本，同時(shí)在房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)升溫的大環(huán)境下，按照公允價(jià)值在會(huì)計(jì)期末調(diào)節(jié)資產(chǎn)賬面價(jià)值，多數(shù)情況下會(huì)增加企業(yè)的總資產(chǎn)。在兩者的共同作用下，企業(yè)凈利潤(rùn)將會(huì)大幅提高。

四、投資性房地產(chǎn)新建與改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》（簡(jiǎn)稱《講解（2006）》）的規(guī)定，企業(yè)新建的投資性房地產(chǎn)，其在建工程發(fā)生的全部支出先在“在建工程”科目進(jìn)行歸集，待完工后由“在建工程”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，先將投資性的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，待改擴(kuò)建工程完工后再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》（簡(jiǎn)稱《講解（2008）》對(duì)新建的投資性房地產(chǎn)延續(xù)了《講解（2006）》的做法，而對(duì)于投資性房地產(chǎn)的改擴(kuò)建不再通過(guò)“在建工程”科目而是通過(guò)“投資性房地產(chǎn)——在建”科目進(jìn)行核算。核算投資性房地產(chǎn)的新建與改擴(kuò)建的科目應(yīng)當(dāng)一致，即均通過(guò)“投資性房地產(chǎn)——在建”科目進(jìn)行處理。“在建工程”科目反映在建的固定資產(chǎn)，“投資性房地產(chǎn)——在建”科目反映在建的投資性房地產(chǎn)。

五、投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)（自用房地產(chǎn)或存貨）都采用成本計(jì)量的情況下，其轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，僅是對(duì)應(yīng)科目的結(jié)轉(zhuǎn)。在投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，相應(yīng)的轉(zhuǎn)換會(huì)涉及當(dāng)期損益或資本公積的變動(dòng)。對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，而后又停止出租或用于資本增值而轉(zhuǎn)為自用或代售的，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其講解中均未予以明確規(guī)定。下文舉例說(shuō)明。

2007年1月1日，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其開(kāi)發(fā)的商品房轉(zhuǎn)為出租，對(duì)外簽訂了租賃協(xié)議。該商品房成本800萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元。當(dāng)年年末，其公允價(jià)值1300萬(wàn)元。2008年年末其公允價(jià)值1500萬(wàn)元，停止出租，轉(zhuǎn)為代售。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：2007年1月1日，借：投資性房地產(chǎn)——成本1200；貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品800，資本公積——其他資本公積400。2007年年末，借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100。2008年年末，借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1500；貸；投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價(jià)值變動(dòng)100，公允價(jià)值變動(dòng)損益200。

上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是，該房地產(chǎn)由于用途改變和公允價(jià)值變化導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加700萬(wàn)元、損益增加300萬(wàn)元、資本公積增加400萬(wàn)元。年末，損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，而“資本公積——其他資本公積”賬戶仍保留余額400萬(wàn)元。資本公積400萬(wàn)元屬于由于該房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的一種直接計(jì)入使用者權(quán)益的利得，應(yīng)當(dāng)在該投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出。因此2008年年末的會(huì)計(jì)處理為：借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1500，資本公積——其他資本公積400；貸：投資性房地產(chǎn)——成本1200、——公允價(jià)值變動(dòng)100，公允價(jià)值變動(dòng)損益600。

六、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置問(wèn)題

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)被處置時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這樣處理的好處在于能夠真實(shí)地反映該項(xiàng)房地產(chǎn)在處置過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。但是也會(huì)引起嚴(yán)重的后果：首先，在本期利潤(rùn)表中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目人為地出現(xiàn)了損失，很容易讓人聯(lián)想到企業(yè)資產(chǎn)是不是發(fā)生了重大的跌價(jià)損失，因此這種處理方法容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者的決策。其次，收入重復(fù)計(jì)算。最后，退一步說(shuō)，假如這種處理方法是合理的，那么企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，實(shí)際上也是一種“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，在處置上述資產(chǎn)時(shí)是否也需要將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)入相應(yīng)的收入呢？

綜上所述，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果需要了解購(gòu)置成本與出售價(jià)的差異，也就是真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，完全可以通過(guò)出售收入與“投資性房地產(chǎn)——成本”科目余額的比較來(lái)確認(rèn)相關(guān)信息，沒(méi)有必要將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

七、投資性房地產(chǎn)處置核算存在的問(wèn)題及改進(jìn)辦法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或是永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，還要將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入。

這一規(guī)定存在如下問(wèn)題：一是沒(méi)有區(qū)分投資性房地產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或者報(bào)廢、毀損等具體情形，兩者在核算上存在一定程度的差別，出售、轉(zhuǎn)讓的處置較為簡(jiǎn)單，可以直接從處置收入中予以扣除，而報(bào)廢、毀損的情況卻很復(fù)雜，兩者在會(huì)計(jì)處理上一概而論，顯然不妥。二是投資性房地產(chǎn)特別是房屋及建筑物這種投資性地產(chǎn)，在出售、轉(zhuǎn)讓或者報(bào)廢、毀損時(shí)所發(fā)生的清理費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)不進(jìn)行核算，而是直接從處置收入中予以扣除，將扣除后的凈損益計(jì)入當(dāng)期損益，這顯得過(guò)于簡(jiǎn)化。因?yàn)?，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)一樣，其出售、轉(zhuǎn)讓或者報(bào)廢、毀損過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用情況較多且較為復(fù)雜，況且在會(huì)計(jì)核算上也可能會(huì)存在一個(gè)時(shí)間差，如果按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，則會(huì)很容易造成實(shí)物管理與會(huì)計(jì)核算上的混亂。三是作為房屋及建筑屋的投資性房地產(chǎn)的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，形成了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而作為固定資產(chǎn)的房屋及建筑屋在報(bào)廢或毀損時(shí)的處置凈收入，則計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入。這樣，同一建筑物報(bào)廢或者毀損處理不同，對(duì)利潤(rùn)結(jié)構(gòu)也產(chǎn)生了不同的影響，從而直接影響信息使用者對(duì)企業(yè)盈利能力的準(zhǔn)確判斷，給企業(yè)留下了進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，更為特別的是，它粉飾了上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響到廣大投資者與消費(fèi)者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀及對(duì)上市公司業(yè)績(jī)變動(dòng)趨勢(shì)的分析，進(jìn)而影響到其投資決策。

綜上所述，投資性房地產(chǎn)應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實(shí)際合理進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：關(guān)于我國(guó)上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2008（6）.

[3]謝詩(shī)芬：公允價(jià)值:國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究[M].湖南人民出版，2004.