內(nèi)部控制缺陷信息披露探析

○江輝

（珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東 珠海 519002）

國內(nèi)外財務(wù)舞弊案件的頻頻發(fā)生，使得內(nèi)部控制在近年來倍受重視。我國監(jiān)管部門先后通過相關(guān)法律規(guī)范要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制。2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，并出具內(nèi)部控制自我評價報告，我國的內(nèi)部控制信息也從自愿性披露進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段。之后，2010年4月，五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》及2011年1月上交所發(fā)布的《內(nèi)部控制評價報告格式指引及審核底稿》都進(jìn)一步為內(nèi)部控制信息的披露提供了依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷信息的披露作為內(nèi)控信息系統(tǒng)的核心內(nèi)容，直接影響了投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對企業(yè)內(nèi)部控制制度建立與運行狀況的了解，內(nèi)部控制缺陷信息的披露也逐漸引起了理論界與實務(wù)界的關(guān)注。由于我國內(nèi)部控制缺陷信息的披露剛剛起步，披露狀況并不容樂觀，完善內(nèi)控缺陷信息的披露也就成為亟待解決的問題。研究我國內(nèi)控缺陷信息披露的現(xiàn)狀和存在問題的成因，尋求改善披露狀況的措施具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵

企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制構(gòu)建的過程，就是結(jié)合自身的內(nèi)外部環(huán)境確定內(nèi)部控制目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)制定內(nèi)部控制制度，并且遵循內(nèi)控的設(shè)計實施內(nèi)部控制。在這個過程中，內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞或設(shè)計得不合理，以及執(zhí)行者沒有按照事先制定的制度運行都有可能使得企業(yè)偏離內(nèi)部控制的目標(biāo)，降低企業(yè)的抗風(fēng)險能力，產(chǎn)生內(nèi)部控制缺陷。

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專項監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評價，由內(nèi)部控制評價部門進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定。對內(nèi)部控制最常見的分類是根據(jù)成因以及影響程度進(jìn)行認(rèn)定的，從成因上看，內(nèi)部控制缺陷可以分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。例如，不相容職務(wù)未很好分離，關(guān)鍵性崗位缺乏制衡，在具體的實務(wù)中，授權(quán)、執(zhí)行、記錄和監(jiān)督職務(wù)分離不徹底就屬于內(nèi)部控制設(shè)計上的缺陷；員工對自身職責(zé)權(quán)限不明確導(dǎo)致工作的失誤就屬于運行缺陷。從影響程度劃分，可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

內(nèi)部控制缺陷信息是內(nèi)部控制信息披露中的核心內(nèi)容，它能夠使企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制的缺陷。企業(yè)能夠通過披露內(nèi)部控制缺陷信息，在內(nèi)部控制評價過程中自查自糾，尋找內(nèi)控制度設(shè)計存在的漏洞；并且能夠動態(tài)地監(jiān)控內(nèi)部控制運行的狀況，及時發(fā)現(xiàn)偏離內(nèi)控目標(biāo)的各種問題。同時，內(nèi)控缺陷信息的披露也能夠讓投資者衡量企業(yè)的投資風(fēng)險，作出正確的決策選擇。

二、內(nèi)部控制缺陷信息披露的現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)難以認(rèn)定

對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)，而當(dāng)前的內(nèi)控規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷的界定比較模糊，使得企業(yè)在實際操作中缺乏明確的依據(jù)，帶來一定的困難。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》賦予了企業(yè)自主確定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，但并未具體明確解釋什么是內(nèi)控缺陷?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1153號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷（征求意見稿）》彌補(bǔ)了內(nèi)部控制缺陷定義的空白，對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了簡單的定義，但也沒有對內(nèi)控缺陷內(nèi)容和表現(xiàn)形式展開進(jìn)行介紹?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》中對內(nèi)部控制缺陷也進(jìn)行了初步認(rèn)定，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但劃分標(biāo)準(zhǔn)過于含糊?？傊瑹o論是定性還是定量上，對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定仍缺乏可供操作的依據(jù)，內(nèi)控缺陷的內(nèi)容和格式都還缺乏具體的規(guī)定，在我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露處于起步期的特定階段，在內(nèi)部控制人員素質(zhì)還有待提高的情況下，這無疑增加了內(nèi)控缺陷披露的難度，進(jìn)而直接影響到內(nèi)控缺陷披露質(zhì)量。

2、管理層缺乏披露內(nèi)部控制缺陷信息的動機(jī)

內(nèi)部控制缺陷信息并非利好消息，披露帶來的收益小于成本，管理層也就缺乏披露內(nèi)部控制缺陷信息的動力。一方面，存在內(nèi)控缺陷即企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計或運行存在不完善之處，披露內(nèi)控缺陷信息會傳遞出企業(yè)存在不確定的風(fēng)險。在內(nèi)部控制自我評價中，管理層傾向于披露對企業(yè)有利的內(nèi)控信息，而避免內(nèi)控缺陷信息的披露。另一方面，管理層在考慮是否披露內(nèi)控缺陷信息時，會考慮披露的成本。披露內(nèi)控缺陷的成本主要包括內(nèi)部控制缺陷的記錄、評估、報告、審計以及訴訟成本等。如果披露的成本較大，企業(yè)的管理層會選擇不披露或只是簡單地披露內(nèi)控缺陷信息。

3、內(nèi)部控制缺陷信息披露流于形式

內(nèi)部控制信息披露直接反映了企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建水平，而就整體披露狀況而言，內(nèi)控信息含量還是偏低，并未真實體現(xiàn)企業(yè)客觀情況。不少企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價報告中對內(nèi)控缺陷的問題避重就輕，信息披露具有較強(qiáng)的隨意性，不披露或很少披露內(nèi)控缺陷信息。例如，有的企業(yè)的整個內(nèi)控自我評價報告就只簡單介紹了本企業(yè)內(nèi)控制度以及結(jié)合本公司情況介紹了內(nèi)部控制五要素的基本狀況，大多是套話，沒有涉及實質(zhì)性的內(nèi)容。內(nèi)控缺陷信息披露在很大程度上流于形式，披露內(nèi)容不充分，披露的信息無論是數(shù)量還是質(zhì)量都難以令人滿意，最終導(dǎo)致企業(yè)披露的內(nèi)控缺陷信息缺乏可信度。當(dāng)前的內(nèi)控缺陷的披露狀況還難以為利益相關(guān)者提供有利信息。

三、完善我國內(nèi)部控制缺陷信息披露的建議

1、統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷的評價標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前我國的內(nèi)部控制評價體系還是比較薄弱的，對于內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的法規(guī)并未給予明確的內(nèi)涵界定，分類標(biāo)準(zhǔn)的可操作性也不強(qiáng)。這不僅給內(nèi)控缺陷信息披露帶來了一定的困難，也給信息使用者帶來了一定的難度。相關(guān)部門還應(yīng)制定更為詳盡和更具操作性的規(guī)定，以統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷的評價標(biāo)準(zhǔn)。對于內(nèi)部控制缺陷的評價可以采用定性分析與定量分析結(jié)合的方法。定性分析是通過文字來對缺陷的情形進(jìn)行描述，這要求相關(guān)部門對內(nèi)控缺陷的內(nèi)容和情形進(jìn)行詳細(xì)地列舉，以供企業(yè)參考。例如，可以按照內(nèi)部控制各構(gòu)成要素可能存在的內(nèi)控缺陷進(jìn)行示范性的羅列，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營過程中出現(xiàn)類似的情形時即可認(rèn)定為內(nèi)控缺陷。定量分析是通過事件出現(xiàn)的概率來對內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定。例如，可以通過費用總額、利潤或者總收入的百分比來區(qū)分內(nèi)控缺陷的程度。通過對內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，使內(nèi)控缺陷的披露有章可循，減少主觀判斷帶來的誤差，增強(qiáng)內(nèi)控缺陷信息的有用性。

2、完善內(nèi)部控制缺陷信息的披露細(xì)則

一系列內(nèi)部控制法律法規(guī)的出臺體現(xiàn)了我國對內(nèi)部控制的監(jiān)管也逐步地走向成熟，但相關(guān)規(guī)定的漏洞卻不能忽視。內(nèi)控缺陷信息披露相關(guān)細(xì)則的缺失使得企業(yè)缺乏參照的標(biāo)準(zhǔn)，也有可能降低企業(yè)披露內(nèi)控缺陷的動力，企業(yè)內(nèi)控缺陷披露流于形式與此也不無關(guān)系。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》只規(guī)定了企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實際風(fēng)險水平等自行確定內(nèi)部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率，對內(nèi)控缺陷的對外披露沒有作具體要求；而《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中雖然提及了內(nèi)部控制缺陷的披露，但披露內(nèi)容和格式并沒有詳細(xì)的規(guī)定，缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)，致使內(nèi)控缺陷披露缺乏規(guī)范性和可操作性。同樣，上交所發(fā)布的《內(nèi)部控制評價報告格式指引及審核底稿》，給出了具體的參照格式，其中也提到了如存在重大缺陷要進(jìn)行說明，并披露整改的措施，但內(nèi)部控制評價報告格式仍然過于簡單。由此，只有監(jiān)管部門對內(nèi)控缺陷信息披露的規(guī)定進(jìn)一步完善，實現(xiàn)具體化和規(guī)范化，才能為企業(yè)提供更可行的披露依據(jù)，也使企業(yè)的內(nèi)控缺陷信息具有橫向可比性。

3、加強(qiáng)相關(guān)部門對內(nèi)部控制缺陷信息披露的監(jiān)管

內(nèi)部控制評價報告能夠?qū)ν鈧鲗?dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性信息，但當(dāng)前其并未成為利益相關(guān)者的重要決策依據(jù)，原因之一就是評價報告的核心內(nèi)容——內(nèi)部控制缺陷信息的隱瞞和誤報，這種違規(guī)行為直接影響了整個內(nèi)控評價報告的信息質(zhì)量。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該對企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，并檢查注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告。同時，監(jiān)管部門也要完善責(zé)任追究制度，制定明確的懲處規(guī)定，嚴(yán)懲違規(guī)披露行為；對因故意行為造成利益相關(guān)者重大誤讀及實際損失的，必要時引入民事賠償訴訟法律機(jī)制，切實保護(hù)各利益相關(guān)者的利益。只有提高企業(yè)違規(guī)違法成本，加大監(jiān)管和處罰力度，才能強(qiáng)化內(nèi)部控制缺陷信息披露相關(guān)規(guī)定的權(quán)威性，提高公眾對內(nèi)控缺陷信息的認(rèn)可。

4、明確內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體

我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定企業(yè)董事會應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制評價報告的真實性負(fù)責(zé)，也即內(nèi)部控制的評價主體是董事會，責(zé)任主體也是董事會?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》中指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書面聲明，管理層聲明內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括管理層認(rèn)可其對建立和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任，即企業(yè)的管理層要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表聲明。可見，我國相關(guān)的規(guī)定都要求企業(yè)的董事會和管理層要對內(nèi)部控制的合理性、有效性負(fù)責(zé)，但并沒有明確規(guī)定他們的責(zé)任所在。因此，應(yīng)將內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任落實到具體的責(zé)任主體上，并制定嚴(yán)格的責(zé)任處罰制度，才能確保內(nèi)部控制信息披露得到應(yīng)有的重視，從而保證內(nèi)部控制缺陷信息披露的真實、有效。

5、提高內(nèi)控評價人員素質(zhì)

內(nèi)部控制體系的構(gòu)建與評價都有賴于內(nèi)控人員的良好專業(yè)能力與素質(zhì)。例如，要評價是否已識別和處理了的企業(yè)經(jīng)營過程中潛在的各項風(fēng)險，企業(yè)的管理層和內(nèi)控評價人員要具備內(nèi)部控制和風(fēng)險管理方面扎實的專業(yè)知識和能力，才能準(zhǔn)確地判斷是否還存在未發(fā)現(xiàn)或未解決的重大風(fēng)險，并進(jìn)行有效的內(nèi)控評價。并且，了解必要的專業(yè)知識能夠更好地理解內(nèi)部控制構(gòu)建及評價的意義。此外，內(nèi)控評價人員良好的專業(yè)素養(yǎng)也能夠提高內(nèi)控缺陷信息的披露水平。具備公正的立場和良好的職業(yè)道德水平，才能及時準(zhǔn)確地評價內(nèi)控缺陷，不隱瞞或披露虛假的內(nèi)控缺陷信息。因此，企業(yè)要不斷提高內(nèi)部控制評價人員的素質(zhì)，以達(dá)到提高內(nèi)部控制評價效果的目的。一方面，在選拔人才的過程中要采取任人唯賢的機(jī)制；另一方面，加強(qiáng)內(nèi)控人員隊伍建設(shè)，對管理層和內(nèi)控評價人員的專業(yè)理論知識、業(yè)務(wù)技能、價值觀等方面進(jìn)行考核，并定期進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷提高他們的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。

[1]田高良、齊保壘、李留闖：基于財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開管理評論，2010（4）.

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