美國會計教育改革綜述及其啟示

煙臺大學(xué)經(jīng)濟與工商管理學(xué)院 劉學(xué)文 陳慧雪

美國會計教育改革綜述及其啟示

煙臺大學(xué)經(jīng)濟與工商管理學(xué)院 劉學(xué)文 陳慧雪

美國會計教育改革的進程很大程度上代表著國際會計教育改革的發(fā)展趨勢。美國的會計理論研究與會計實務(wù)水平一直處于世界領(lǐng)先地位，這與其先進的會計教育水平和會計人才培養(yǎng)體系密不可分。本文從各個時期美國會計教育所面臨的經(jīng)濟社會背景出發(fā)，將美國會計教育的改革進程逐漸展開。

一、獨立戰(zhàn)爭勝利至1880年——傳統(tǒng)的師徒制培養(yǎng)方式

（一）背景——傳統(tǒng)會計室的不適宜 在這一階段，美國還未形成正規(guī)的會計教育，會計人才的培養(yǎng)完全承襲了英國的師徒制，其教學(xué)內(nèi)容主要是簿記知識和會計的實務(wù)經(jīng)驗。由于簿記工作是在會計室里進行，與其他因素相比，商人會計室的發(fā)展對于美國簿記成熟化進程而言，既提供了動力，又產(chǎn)生了影響。從18世紀初到19世紀中葉，會計發(fā)展到更先進的階段，會計室的學(xué)徒制度使很多人認識到會計對于控制大企業(yè)大有裨益，即通過做學(xué)徒培訓(xùn)記賬，商人們開始了解并依賴于財務(wù)記錄。1812年戰(zhàn)后，隨著商業(yè)和貿(mào)易的發(fā)展，出現(xiàn)了穩(wěn)定的貨幣媒介，從而建立起作為交易基礎(chǔ)的貨幣，這使人們能夠編制出高度概括和可比的報表，以便迅速評價，同時這一發(fā)展使得大多數(shù)人需要掌握會計知識。由于簿記成為一種必備的技能，而會計室需要處理大量的交易，因此會計室不再適宜充當(dāng)學(xué)習(xí)的場所和培訓(xùn)學(xué)徒的來源，取而代之的是各大城鎮(zhèn)出現(xiàn)的會計教材和會計教師。

（二）改革措施與成效——私立商學(xué)院取代學(xué)徒制19世紀初，會計教育的私立學(xué)校多數(shù)是由會計教材的作者開辦，這些學(xué)校開始設(shè)置各種專業(yè)課程，起初是在作者們的家中教學(xué)，后來逐漸發(fā)展到商業(yè)區(qū)的場所授課。這段時期私立商學(xué)院和學(xué)院開始發(fā)展，以取代學(xué)徒制度，雖然在后來的幾十年里，學(xué)校教育一直沒有完全取代“職業(yè)培訓(xùn)”或?qū)W徒教育，但正是這些19世紀早期的巡回教育開創(chuàng)了建立從事商業(yè)及會計教育的自負盈虧實體的道路。早期私立商學(xué)院是面向現(xiàn)代大學(xué)的商學(xué)院和會計學(xué)院演化過程中的重要環(huán)節(jié)。在南北戰(zhàn)爭前，美國的大學(xué)并未開設(shè)會計和管理課程，獨自私立學(xué)校頂替大學(xué)滿足了這種需求。初期開設(shè)課程的是一些企業(yè)家和作家，隨后商學(xué)院紛紛在商業(yè)中心成立，它們獲得市場的承認，獲得國家組織對它們的教育使命的支持和認可，由此取得了合法地位。

對于美國作者編寫的第一本教科書這一問題，一直以來存在很大爭議，但本杰明.布斯1789年出版的《全面服務(wù)》產(chǎn)生了較大影響。因為他的教科書“反其道而行之”，革命前大部分教科書都是從英國傳入美國殖民地的，而革命后不久，一個美國作家將它的會計知識體系介紹給英國人，足見其對美國會計教育方面的巨大貢獻。

二、1881年至1928年——現(xiàn)代美國會計教育的開端

（一）背景 一是公共會計需求。隨著商業(yè)世界步入20世紀，經(jīng)濟理論、法律制度及社會全部都將注意力轉(zhuǎn)移到資本主義制度下大型企業(yè)的發(fā)展上。隨著注冊會計師立法的通過以及職業(yè)會計協(xié)會的成立，人們逐漸認識到并提出需要一批訓(xùn)練有素的公共會計師。雖然早期作者認為，19世紀80年代以前，美國不存在公共會計，但更確切地說，在1880年以前，美國的公共會計尚處于萌芽階段，直到1880年以后，才露出跡象。二是正規(guī)商業(yè)教育的需求。商業(yè)開始需要一種包括高中和大學(xué)等現(xiàn)有學(xué)校都沒有提供過的訓(xùn)練，在某種程度上，商人們的態(tài)度阻礙了大學(xué)進行規(guī)模廣泛的商業(yè)教育。1875年以前，能夠被列為高中常規(guī)教學(xué)的商業(yè)課程只有簿記學(xué)這門課程。而為了幫助大公司和其他發(fā)展中的企業(yè)處理業(yè)務(wù)，對受過商科訓(xùn)練的人才需求日益增長，帕卡德1881年著作的有關(guān)簿記員職能的觀點如下：“我所期待的每一個簿記員，應(yīng)該不是一個可憐的墨守成規(guī)者，而是一個優(yōu)秀的人；不是一個純粹的理論家，而是一個嚴格的實干家；不是空想和感覺的，而是確實和可靠的；不是能‘記’賬的，而是能夠講清賬所包含的內(nèi)容”。

（二）改革措施與成效 一是商學(xué)院的廣泛建立和注冊會計師協(xié)會的成立。在這一階段，美國會計教育方面出現(xiàn)了一系列重大事件。為了滿足對受過商科訓(xùn)練的人才日益增長的需求，商學(xué)院紛紛在全國涌現(xiàn)，以提供訓(xùn)練有素的人才。1881年，美國第一家商學(xué)院在賓夕法尼亞大學(xué)成立，1883年，開設(shè)了學(xué)院層次的第一個持續(xù)的會計學(xué)課程系列。另外，沃頓商學(xué)院、芝加哥大學(xué)、達特茅斯的阿莫斯.塔克商學(xué)院以及19世紀末之后的紐約大學(xué)商業(yè)、會計以及金融學(xué)院等做出的努力，都為會計的大學(xué)教育奠定了堅定的基礎(chǔ)。隨著商學(xué)院的經(jīng)營開始采用獨資的形式并且能夠盈利，它們發(fā)展迅速。私立商學(xué)院和會計學(xué)教育發(fā)展的基礎(chǔ)已經(jīng)具備。另外，1887年美國注冊會計師協(xié)會正式成立，1896年紐約州仿照律師和醫(yī)師做法，通過第一部注冊會計師職業(yè)資格認證的法律，其它各州競相效法，到1920年代末先后通過同樣的法律。二是教育課程的改革。早在1917年，西摩.沃爾頓就表達了執(zhí)業(yè)者對會計教育發(fā)展方向的失望，他指責(zé)會計教育者只教授會計學(xué)“如何”而不是“為什么”。他表示除非有人能系統(tǒng)地組織事實，否則這些事實本身是無意義的，他認為教育“應(yīng)該為年輕人提供基礎(chǔ)科學(xué)原理知識”，這樣就可以將他的經(jīng)驗、教育結(jié)合起來適應(yīng)環(huán)境的需要；他認為學(xué)生只學(xué)習(xí)一些實際案例不足以應(yīng)對意外事件或新情況。他的關(guān)于教育應(yīng)當(dāng)發(fā)展一個人的關(guān)鍵智力和審慎行事的能力的思想是切合實際的。早期開設(shè)會計高等教育課程的目的是訓(xùn)練執(zhí)業(yè)者們的助手，在大學(xué)開設(shè)了會計課程以后，會計師開始倡導(dǎo)大學(xué)教育的擴展以實現(xiàn)更加寬泛、更加理性的課程的目標。大部分執(zhí)業(yè)者認為，通過實踐掌握審計和會計的技術(shù)程序最有效率；教育的作用是提高人的分析能力。他們認為會計要求廣泛的知識，以及經(jīng)過訓(xùn)練可以進行分析性及建設(shè)性思維的頭腦，會計課程必須以實踐的形式進行，而以理論為導(dǎo)向的教授無法令人滿意地講授會計問題。雖然會計課程在發(fā)展中出現(xiàn)了明顯的不足，但早期的執(zhí)業(yè)者還是為美國會計教育做出了顯著的貢獻。

三、1929年至1945年——會計職業(yè)的發(fā)展成熟

（一）背景——危機與動蕩中的會計教育1929年美國股市崩盤，陷入空前危機，大危機以及化解和防范危機的法律對會計發(fā)展產(chǎn)生的影響深遠而廣泛。會計教育的影響主要表現(xiàn)在會計教學(xué)的內(nèi)容主要是權(quán)威機構(gòu)指定的公認會計準則或統(tǒng)一會計準則以及相關(guān)會計理論，而不是原來自發(fā)形成的慣例式的公認會計準則。

（二）改革——會計課程的專業(yè)化 對于大專院校會計課程的迅速增加，早期職業(yè)者努力將會計置于更高教育基礎(chǔ)之上的做法是一項巨大的成功。1900年，還沒有一個高等教育機構(gòu)頒發(fā)會計學(xué)的學(xué)士學(xué)位，而到1930年，有超過300所學(xué)校頒發(fā)會計學(xué)學(xué)位，本科和研究生學(xué)位均有。美國大學(xué)會計教授協(xié)會是第一個全國性的會計學(xué)組織，它解決了教育者最迫切的問題——課程的發(fā)展，提供會計課程的學(xué)?？焖僭黾右约叭狈y(tǒng)一的教育標準使得改革勢在必行。同時，美國大學(xué)會計教授協(xié)會對取得大學(xué)教師資格加以限制，特別禁止夜間商校的教師當(dāng)大學(xué)教師。

四、1945年至1985年——會計職業(yè)的重大變革

（一）背景——復(fù)蘇的市場對會計服務(wù)需求激增 二戰(zhàn)以后，世界經(jīng)濟復(fù)蘇并迅猛發(fā)展，市場對會計服務(wù)的需求極大增加，會計服務(wù)公司無論是數(shù)量還是規(guī)模在1950年代前后都出現(xiàn)了飛躍，會計從業(yè)人員，特別是注冊會計師，擁有史無前例的執(zhí)業(yè)空間。但會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，高素質(zhì)的會計人才出現(xiàn)供不應(yīng)求的局面。

（二）改革與成效——教育內(nèi)容變革的雙重效果 為了保持整個會計行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，應(yīng)對會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合其他機構(gòu)制定了注冊會計師的準入條件，即成為注冊會計師必須擁有會計專業(yè)學(xué)士學(xué)位，通過注冊會計師資格考試，并接受后續(xù)職業(yè)教育。由于第一條最重要也最難統(tǒng)一，因而會計教育開始受到實務(wù)界前所未有的重視，1959年福特基金和卡內(nèi)基基金資助的兩項有關(guān)工商教育的研究便體現(xiàn)了這種關(guān)注。兩項研究報告明確指出會計教育的內(nèi)容應(yīng)該從技術(shù)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)為管理導(dǎo)向型，特別指出通才教育應(yīng)在高校會計教育中占據(jù)一席之地。可以說，1960年代是美國會計教育發(fā)展的分水嶺：一方面，以職業(yè)資格考試為導(dǎo)向的會計教育引入大量會計學(xué)術(shù)研究成果，較之以前吸引了更多優(yōu)秀學(xué)生、獲得更豐富的教學(xué)資源，教師也受到更專業(yè)化的訓(xùn)練；另一方面，會計教育的這種變革引發(fā)了一個重大問題，即會計學(xué)術(shù)研究與會計實務(wù)嚴重脫節(jié)導(dǎo)致會計研究的成果對會計實務(wù)沒有任何指導(dǎo)意義，這為會計教育出現(xiàn)危機埋下伏筆。

五、1985年以后——教育危機下的重大變革

（一）背景——教育危機加劇爆發(fā) 進入二十世紀八十年代中期，信息技術(shù)迅猛發(fā)展、經(jīng)濟全球化趨勢的日益明顯以及資本市場的發(fā)展，使得整個經(jīng)濟和社會環(huán)境發(fā)生了深刻變化。技術(shù)進步大大降低信息生產(chǎn)和傳輸成本，企業(yè)內(nèi)外部都能輕易獲取特定信息，由此造成傳統(tǒng)會計及從業(yè)人員特有的技術(shù)優(yōu)勢消失殆盡；經(jīng)濟全球化使得企業(yè)面臨更廣泛的競爭，而資本的集中程度和稀缺性使得企業(yè)不得不服從少數(shù)幾個巨型投資者的短期意志行為，這兩者要求企業(yè)更有效率利用自身資源、更快作出經(jīng)濟決策，而快捷的信息系統(tǒng)，特別是會計信息系統(tǒng)，成為企業(yè)經(jīng)營制勝的法寶。因此在新形勢下，懂得如何設(shè)計和維護會計系統(tǒng)、如何結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境中相關(guān)因素協(xié)助公司決策者準確解讀和有效利用會計系統(tǒng)生產(chǎn)的信息的“會計高手”成為稀缺人才，通過梳理會計教育的歷史發(fā)現(xiàn)，美國會計教育在1960年代就已經(jīng)顯示出危機跡象，至1980年代中后期在外界作用下加劇并爆發(fā)。危機的根源在于會計專業(yè)畢業(yè)生接受的教育脫離會計實務(wù)，不能適應(yīng)市場變化，具體表現(xiàn)在兩個方面；一是1980年代中后期經(jīng)濟和社會環(huán)境的深刻變化對會計職業(yè)提出新要求；二是美國會計教育一直未能擺脫職業(yè)資格考試的束縛，即使自1960年代以來會計教育中引入會計研究的成果，但因會計研究與會計實務(wù)幾乎完全脫節(jié)，使得會計教育脫離會計實務(wù)，由此造就的畢業(yè)生只懂會計準則和職業(yè)資格考試，只能從事會計信息系統(tǒng)末端的簡單操作。

（二）改革措施——全方位的變革 一是教育目標定位。1989年,在當(dāng)時世界著名的八大會計公司的資助下，美國會計學(xué)會成立了會計教育改革委員會，從事會計教育改革的系統(tǒng)研究,在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，發(fā)表了《會計教育的目標》并指出：學(xué)校會計教育的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未來成為專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)具備的學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)新能力，要使其終身學(xué)習(xí)。二是學(xué)時安排。自1950年代開始，經(jīng)濟高速發(fā)展使得會計實務(wù)日益復(fù)雜，如會計準則大幅增加，以至學(xué)生4年內(nèi)無法完全掌握，5年學(xué)制勢在必行。1955年，美國注冊會計師教育和經(jīng)驗標準委員會最早提出了150學(xué)分的要求，相當(dāng)于要花費5學(xué)年的時間才能完成的課程量。至1970年代后期，會計實務(wù)界根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)的要求，建議于2000年開始實施150學(xué)分制（150-semester-hour）要求，即150學(xué)分為參加注冊會計師考試的前提，并鼓勵實行5年制本碩連讀制度，目前美國已有48個州通過了這項建議。三是教學(xué)方案和內(nèi)容。美國注冊會計師協(xié)會和一些大的會計公司都認為，應(yīng)當(dāng)增加培養(yǎng)學(xué)生基本素質(zhì)教育方面的課程，適當(dāng)減少會計專業(yè)的課程。美國會計教育改革委員會也認為教育改革所要解決的問題是擴大知識基礎(chǔ)，培養(yǎng)全面技能，他們希望會計專業(yè)教學(xué)的全面化，期望增加一些有關(guān)人文科學(xué)、交流藝術(shù)及自然科學(xué)的課程，而不是更多的會計專業(yè)課程。根據(jù)以上情況，各試點院校都修改了它們的教學(xué)計劃和教學(xué)內(nèi)容，總的思路是增加基礎(chǔ)課的比重，減少專業(yè)課的比重。

縱觀美國會計教育的改革過程，可以從很大程度上反映出目前世界會計教育的主要改革方向，其改革主要是應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化及市場對會計人才的需求所做的改進，會計教育如何適應(yīng)知識經(jīng)濟社會快速發(fā)展的需要，是會計理論界、實務(wù)界和教育界都十分關(guān)心的話題。因此，會計教育改革能否取得預(yù)期效果并推進會計教育的發(fā)展，關(guān)鍵在于能否及時捕捉經(jīng)濟社會的發(fā)展動向。美國會計教育的改革力度值得借鑒，尤其是1985年以后的改革，涉及的廣度和深度相當(dāng)明顯，如教育目標的準確定位，注重理論與實踐的結(jié)合，把課堂教學(xué)與實務(wù)運用相結(jié)合，對于會計專業(yè)知識的準確掌握至關(guān)重要，這不僅僅是美國會計教育的改革方向，也是每個國家針對會計教育的發(fā)展方向，對我國會計教育具有較好的借鑒意義。

［1］于增彪、趙景文等：《重新審視美國會計對中國會計國際化的影響》，《會計研究》2006年第5期。

［2］湯湘希：《美國會計教育概況及其對我們的啟示》，《財會通訊》2003年第10期。

［3］加里.約翰.普雷維茨、巴巴拉.達比斯.莫里諾著，杜興強、于竹麗譯：《美國會計史—會計的文化意義》，中國人民大學(xué)出版社2006年版。

［4］AAA.Future Accounting Education:Preparing for the Expanding Profession.Accounting Education,1986.

［5］Bloom,R and Debessay,A.Educating professional accountants for the twenty-first century:A point of view Journal of Business Education,1984.

（編輯 代 娟）