清算后房地產(chǎn)銷售土地增值稅計算解析

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 歐理平 重慶金凱潔具有限公司 鄭曉琴

清算后房地產(chǎn)銷售土地增值稅計算解析

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 歐理平 重慶金凱潔具有限公司 鄭曉琴

一、土地增值稅計算原則及部分銷售房產(chǎn)項目的清算

（一）土地增值稅計算原則 土地增值稅的課稅對象是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額，是現(xiàn)行房地產(chǎn)行業(yè)的主要稅種之一，按照增值額與扣除金額的比例計算的增值率不同，分別適用分30%、40%、50%和60%四個級別的稅率。不過，自從開征以來，我國對房地產(chǎn)土地增值稅一直實行“預(yù)征制”，即：事前預(yù)征，事后清算，多退少補。一些房地產(chǎn)企業(yè)為了避稅，采取囤地和捂盤的措施，待價而售，無形中助推房價的上漲。在此背景下，國家稅務(wù)總局于2006年12月發(fā)布國稅發(fā)〔2006〕187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》），要求各地稅務(wù)機關(guān)對符合兩類條件的房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅清算。其一為符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。而符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（4）省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。

《通知》明確要求土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。在第一種必須進行土地增值稅的清算的3種情況下，由于整個清算項目已全部實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓，則計算增值額時應(yīng)當(dāng)以該項目實現(xiàn)的全部銷售收入減去《土地增值稅暫行條例》所規(guī)定的全部扣除項目，確定對應(yīng)的稅率，計算繳納土地增值稅；但在由主管稅務(wù)機關(guān)要求清算的4類情形中，通常會產(chǎn)生某一房地產(chǎn)項目尚未完全對外銷售，收入尚未全部實現(xiàn)，同時相應(yīng)的成本費用也可能尚未全部發(fā)生。在這種情況下，對于已銷售部分的扣除項目與尚未銷售部分的扣除項目將會產(chǎn)生一些特殊問題。而這些問題的存在將會影響納稅人的實際稅負。

（二）房產(chǎn)項目部分銷售的清算方法 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）要求對已竣工驗收的房地產(chǎn)項目，凡轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上的，稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入與扣除項目金額配比的原則，對已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)進行土地增值稅的清算。在這種情況下涉及到的主要是兩個扣除項目的計算問題，即：土地成本與開發(fā)成本的按比例分攤，通常的分攤比例包括占地面積比例、建筑面積比例等。以下以一簡化案例進行分析。

［例1］假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)取得一塊土地的土地使用權(quán)，支付金額一共為40000萬元，土地面積為10萬平方米。取得后分兩期開發(fā)，第一期占地面積5萬平方米，房屋開發(fā)成本為50000萬元，可售建筑面積為20萬平方米。至2009年底，已出售其中的18萬平方米。取得銷售收入180000萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的稅金為9900萬元（以銷售收入的5.5%計算營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅以及教育費附加）。假定當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)費用（含利息）按最高限（10%）扣除。因已經(jīng)銷售90%，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求清算。

該企業(yè)的土地增值稅計算過程如下：

收入=180000（萬元）

扣除項目金額=18000+45000+6300+9900+12600

=91800（萬元）

取得土地使用權(quán)支付金額=40000×5÷10×18÷20

=18000（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)成本=50000×18÷20=45000（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費用=（18000+45000）×10%=6300（萬元）

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的稅金=9900（萬元）

加計扣除金額=（18000+45000）×20%=12600（萬元）

增值額=180000-91800=88200（萬元）

增值率=88200÷91800=96%<100%，適用稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%

繳納的土地增值稅=88200×40%-91800×5%=30690（萬元）

按銷售收入計算的土地增值稅稅負=30690÷180000=17.05%

按增值額計算的土地增值稅稅負=30690÷88200≈34.80%

以上計算過程為企業(yè)已銷售其可售建筑面積的90%時進行土地增值稅清算應(yīng)繳納的土地增值稅。

對于清算以后銷售或有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅問題，《通知》規(guī)定：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。

單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

將該公式運用于上例，則之后銷售時的單位建筑面積成本費用=91800÷18=5100元/平方米。該規(guī)定的基本原理為，如果部分尚未銷售的，在以后轉(zhuǎn)讓時的單位扣除項目金額與清算時的單位扣除金額相同，但按該公式計算，將會引發(fā)一些問題。

二、清算后房地產(chǎn)銷售或有償轉(zhuǎn)讓土地增值稅計算的問題

（一）增值率的問題 由于清算前與清算后的單位銷售價格的變化，可能導(dǎo)致清算前后的實際稅負不一致。

［例2］假定上例中，剩下的2萬平方米一次對外銷售，取得銷售收入為21000萬元。按《通知》要求的計算過程如下：

收入=21000（萬元）

扣除項目金額=5100×2=10200（萬元）

增值額=21000-10200=10800（萬元）

增值率=10800÷10200=106%，適用稅率50%，速算扣除系數(shù)為15%

應(yīng)補交土地增值稅=10800×50%-10200×15%=3870（萬元）

按銷售收入計算的土地增值稅稅負=3870÷21000≈18.43%

按增值額計算的土地增值稅稅負=3870÷10800≈35.83%

從上述計算可以發(fā)現(xiàn)，由于清算前與清算后的單位銷售價格的變化，導(dǎo)致清算前后的實際稅負不一致。而《通知》明確要求，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，則同一項目的土地增值稅稅收負擔(dān)應(yīng)當(dāng)是一致的，該計算方法顯然存在問題。

（二）稅金的扣除問題 房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)，可以單獨扣除的稅金主要為三項：營業(yè)稅、城市建設(shè)維護稅以及教育費附加。營業(yè)稅按房地產(chǎn)銷售收入的5%征收，同時，城建稅以及教育費附加又以營業(yè)稅為基數(shù)計算。即最終可以扣除的稅金應(yīng)當(dāng)取決于房地產(chǎn)銷售收入的金額，而按《通知》的要求計算，在轉(zhuǎn)讓剩余部分的房地產(chǎn)時，因為單位扣除金額前后保持不變，在后續(xù)銷售時扣除的單位稅金是按清算時銷售金額計算的。在本文案例中，清算時的單位面積的銷售稅金及附加為9900÷18=550元/平方米，所以按《通知》要求在銷售剩余部分時扣除的稅金金額也為550元/平方米，共扣除550×2=1100萬元。但企業(yè)銷售剩余部分的實際銷售稅金為21000×5.5%=1155萬元，單位銷售面積的稅金為1155÷2=577.5元/平方米。由于按上述方法計算造成納稅人單位銷售面積少扣除的稅金為77.5元/平方米，共計少扣除55萬元。產(chǎn)生這一問題的原因在于清算前后的單位面積銷售價格的變化，如在案例中，清算前的銷售價格為10000元/平方米，而清算后的銷售價格為21000÷2=10500元/平方米，價格上漲造成企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負增加，但在計算土地增值稅時又未能扣除，對納稅人而言顯然是不公平的。同理，如果清算后的銷售價格低于清算前的銷售價格，納稅人實際繳納的流轉(zhuǎn)稅及附加減少，但在扣除時仍按清算前的銷售價格計算的流轉(zhuǎn)稅及附加扣除，結(jié)果是在計算土地增值稅時扣除的稅金大于實際繳納稅金，造成稅收流失。而房地產(chǎn)的銷售價格受銷售時間、房屋朝向、樓層、用途（如住房與商鋪）等因素的影響，這一種價格的變化是正常而且經(jīng)常發(fā)生的，由此引發(fā)的稅金扣除問題在土地增值稅清算過程中時有發(fā)生，導(dǎo)致征納雙方的爭執(zhí)和矛盾也經(jīng)常發(fā)生。

（三）配套設(shè)施的成本費用扣除問題 因房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，通常一個項目尚未完全竣工，企業(yè)已銷售了可售建筑面積的絕大部分，此時的房屋開發(fā)成本是無法計算的。因此在《通知》中的85%條款僅適用于房地產(chǎn)開發(fā)項目已經(jīng)竣工的情況。但在稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人進行土地增值稅清算的第2種情形——取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的，此時如該項目尚未竣工，稅務(wù)機關(guān)只能采用核定的方法確認納稅人可以扣除的項目。但核定的金額一般與實際發(fā)生的金額不一致，待企業(yè)實際竣工并銷售剩余部分時，如果按《通知》規(guī)定，仍只能按清算時的單位扣除項目計算，即按核定的金額進行扣除，顯然是不合理的。

此外，某一項目如已竣工，按85%條款的要求進行清算后，仍可能發(fā)生后續(xù)的成本，其中最為典型的為配套設(shè)施的成本?！锻ㄖ芬?guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。

上述第（1）、（2）種情況，因無單獨的銷售收入，其成本費用應(yīng)并入房屋的開發(fā)成本扣除，而第（3）種情況，雖有單獨的銷售收入以及單獨的成本費用，但因這些配套設(shè)施不屬于國家有關(guān)部門審批的一項單一的房地產(chǎn)開發(fā)項目，故其收入應(yīng)與房屋銷售收入合并，同時，配套設(shè)施的成本也應(yīng)與房屋的開發(fā)成本合并扣除。

在房地產(chǎn)的開發(fā)中，往往存在這樣一種開發(fā)方式，如房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，開發(fā)某一小區(qū)，但分幾期開發(fā)，而配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)是整個小區(qū)全體業(yè)主共有的。在這種方式下，通知的要求是“對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算”。這種方法需要將配套設(shè)施的開發(fā)成本全部并入某一分期項目，在其他條件不變的情況下，將會導(dǎo)致包含該配套設(shè)施的清算對象的增值額以及增值率降低，而不包含該配套設(shè)施成本的清算對象的增值額以及增值率偏高。導(dǎo)致同一開發(fā)項目中不同分期項目的稅負不均衡。

三、清算后房地產(chǎn)銷售土地增值稅改進建議

（一）簡易模式 在計算土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的扣除項問題中，《通知》中的扣除項目的計算范圍有過于擴大之嫌，其單位扣除項目的計算包括了全部扣除項目，但《通知》中的公式應(yīng)僅適用于除稅金以外的其他扣除項目的計算，即：除稅金以外的其他扣除項目按清算時的單位扣除項目計算，而銷售稅金及附加的扣除按實際發(fā)生數(shù)計算。以例2中數(shù)據(jù)計算過程如下：

收入=21000（萬元）

扣除的金額=9100+1155=10255（萬元）

其中：

（1）除稅金以外的其他扣除項目單位扣除額=（18000+45000+6300+12600）÷18=4550（元/每平方米）

除稅金以外的其他扣除項目扣除總額=4550×2=9100（萬元）

（2）稅金扣除額=21000×5.5%=1155（萬元）

增值額=21000-10255=10745（萬元）

增值率=10800÷10200≈105%，使用稅率50%，速算扣除系數(shù)為15%

應(yīng)補交土地增值稅=10745×50%-10255×15%

=3834.25（萬元）

與前述第二部分（一）的計算結(jié)果比較可以發(fā)現(xiàn)，采用這種方法計算，因稅金扣除增加，企業(yè)少交的土地增值稅為3870-3834.25=35.75萬元。同理，如果企業(yè)的銷售價格下降，據(jù)此計算的稅金及附加減少，采用據(jù)實扣除稅金的方法將減少企業(yè)扣除金額，增加增值額，相應(yīng)的土地增值稅增加。因稅金是企業(yè)取得增值額所實際付出的法定成本，據(jù)實扣除才是合理的。并且本方法不改變現(xiàn)行土地增值稅清算后再銷售或轉(zhuǎn)讓的計算框架，簡便易行，但這一方法仍未能避免前述的第（一）和第（三）個問題。

（二）理想模式 理想模式的初步構(gòu)想為土地增值稅的最終清算嚴格以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行，當(dāng)滿足通知所列的兩大類清算條件時，如該項目未全部銷售完畢，但滿足85%的條款或者取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢，稅務(wù)機關(guān)要求的清算視為“預(yù)清算”，在“預(yù)清算”之后再進行銷售的，將一定期間（如一年）取得的銷售收入與清算時銷售收入合并，新增加的成本（一般不變，設(shè)計配套設(shè)施時可能增加）、稅金（通常會改變）與清算時的已扣除項目總額合并，重新計算應(yīng)納土地增值稅總額，減去“預(yù)清算”時已繳納的土地增值稅，倒推出“預(yù)清算”后銷售或轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)補繳的土地增值稅，以例1、例2的數(shù)據(jù)為例，計算過程為：

收入=180000+21000=201000（萬元）

扣除項目金額=20000+50000+7000+11055+14000

=102055（萬元）

取得土地使用權(quán)支付的金額=40000×5÷10=20000（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)成本=50000（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費用=（20000+50000）×10%=7000（萬元）

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的稅金=9900+21000×5.5%=11055（萬元）

加計扣除金額=（20000+50000）×20%=14000（萬元）

增值額=201000-102055=98945（萬元）

增值率=98945÷102055≈96.95%，適用稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%

應(yīng)納土地增值稅總額=98945×40%-102055×5%

=34475.25（萬元）

清算后銷售房地產(chǎn)應(yīng)補交的土地增值稅=34475.25-30690

=3785.25（萬元）

與第二部分計算結(jié)果比較可以發(fā)現(xiàn)用此方法計算，雖然單位扣除金額（除稅金外）未改變，但因?qū)嶋H發(fā)生的稅金增加，導(dǎo)致單位扣除金額（含稅金）增加，總體增值率降低，企業(yè)在“預(yù)清算”后銷售或轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)適用的稅率與之前銷售的稅率相同，使得企業(yè)應(yīng)補交的土地增值稅減少84.75萬元（3870-3785.25），比上述簡易模式結(jié)果減少35.75萬元（3870-3834.25）。按此理想模式計算，最終該房地產(chǎn)項目銷售完畢后適用的收入唯一、扣除項目唯一、增值率唯一、稅率唯一，真正體現(xiàn)了土地增值稅以某一項目為計算對象的精神，同時理想模式也解決了前述的全部問題，即“預(yù)清算”后發(fā)生的成本也能據(jù)實扣除，以此實現(xiàn)“應(yīng)收盡收”的稅收思想。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《稅法》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2010年版。

［2］國家稅務(wù)總局：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，國稅發(fā)（2006〕187號。

［3］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，國稅函［2010］220號。

（編輯 熊年春）