企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)處理辨析

中國石化勝利石油管理局財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 謝 峰

企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)處理辨析

中國石化勝利石油管理局財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 謝 峰

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的含義及列支范圍

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的含義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)管理費(fèi)用的規(guī)定是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)，具體項(xiàng)目中明確列舉了業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的含義卻沒有進(jìn)行表述。從上述規(guī)定，可以看出業(yè)務(wù)招待費(fèi)在大類上屬于企業(yè)管理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目中核算。目前在稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作中，一般而言，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理等活動(dòng)中用于接待應(yīng)酬而支付的各種費(fèi)用，具體項(xiàng)目包括企業(yè)招待客戶的餐飲、住宿費(fèi)以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂活動(dòng)、安排客戶旅游等發(fā)生的費(fèi)用支出。從業(yè)務(wù)招待費(fèi)的特征上來看，該項(xiàng)費(fèi)用是對(duì)外接待業(yè)務(wù)單位和個(gè)人而發(fā)生的吃、喝、用、玩費(fèi)用，消費(fèi)主體是外單位的個(gè)人，目的是維護(hù)良好的外部公共關(guān)系。同時(shí)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，并相關(guān)的真實(shí)支出。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍 在實(shí)踐中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的具體范圍包括以下三個(gè)方面：一是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行宴請(qǐng)或工作餐的支出；二是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行外購禮品用于贈(zèng)送或贈(zèng)送紀(jì)念品的支出；三是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的招待外單位人員旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用支出。按照稅法的規(guī)定，業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的禮品贈(zèng)送，應(yīng)全額計(jì)入企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)。如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)標(biāo)識(shí)及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料，不能提供的，不得在稅前扣除。

（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的分類 企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，從發(fā)生的時(shí)間來看，可以分為兩類：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和籌建期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)?，F(xiàn)行稅法中對(duì)前一種業(yè)務(wù)招待費(fèi)有明確的規(guī)定，而對(duì)后一種業(yè)務(wù)招待費(fèi)用則還沒有明確的規(guī)定。

二、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)處理

（一）稅法一般規(guī)定 針對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅法出于控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支規(guī)模的考慮，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除限額作了明確規(guī)定，具體的規(guī)定在新舊企業(yè)所得稅法中差別較大。新頒布的企業(yè)所得稅法，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007年國務(wù)院令第512號(hào)）第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。從上述規(guī)定可以看到，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在稅前肯定無法全額列支，首先要乘以60%，然后將該金額與當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰進(jìn)行比較，如果前者大，則按照當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰進(jìn)行扣除；如果是后者大，則按照業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%進(jìn)行扣除。

（二）具體應(yīng)用 企業(yè)在對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行應(yīng)用時(shí)，需要關(guān)注以下要點(diǎn)：一是當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入根據(jù)納稅申報(bào)表第1行的數(shù)據(jù)確定，主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入；二是當(dāng)年的銷售（營(yíng)業(yè)）收入要扣除銷售返回或折扣與折讓，按照凈額來計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額；三是對(duì)于虧損企業(yè)，超標(biāo)準(zhǔn)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得稅前扣除，相應(yīng)調(diào)高課稅所得額，減少可稅前彌補(bǔ)虧損額；四是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查增加的銷售（營(yíng)業(yè)）收入不能作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，稅法有專文規(guī)定。據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2006］31號(hào)）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過3個(gè)納稅年度。

［例］某外資企業(yè)2010年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000萬元，發(fā)生銷售退回金額50萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售收入100萬元，營(yíng)業(yè)外收入30萬元，本年度在管理費(fèi)用中列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元，計(jì)算該企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)納稅調(diào)整的金額。

首先，計(jì)算計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。當(dāng)年的銷售收入為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，不包括視同銷售收入，并要扣除銷售退回金額。因而，本年度的計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)=2000-50+200+100=2250萬元。

其次，本年度共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元，20×60%=12萬元。

最后，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=2250×5‰=11.25元。將該金額與12萬元進(jìn)行比較，后者大，所以本年允許在稅前列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額為11.25萬元。

企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整增加額=20-11.25=8.75萬元。

三、籌建期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)處理

（一）實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議 目前，由于現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定的缺失，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)如何進(jìn)行處理存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額計(jì)算也應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007年國務(wù)院令第512號(hào)）第四十三條規(guī)定，由于企業(yè)處在籌建期間，沒有銷售收入，為此業(yè)務(wù)招待費(fèi)在稅前列支的金額為零，要將發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行全額納稅調(diào)整；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是與別于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的，沒有適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007年國務(wù)院令第512號(hào)）第四十三條規(guī)定，應(yīng)該按照企業(yè)開辦費(fèi)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否屬于開辦費(fèi) 上述第二中觀點(diǎn)正確與否的關(guān)鍵是籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否屬于開辦費(fèi)，對(duì)此，筆者的觀點(diǎn)是屬于開辦費(fèi)的，理由如下：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定，除籌建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。該條規(guī)定明確將業(yè)務(wù)招待費(fèi)列為開辦費(fèi)。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)管理費(fèi)用科目的規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉的企業(yè)開辦費(fèi)的范圍來看，確實(shí)沒有包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)。對(duì)此，不可片面的理解。從理論上來看，企業(yè)籌建期是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間，該期間企業(yè)最顯著的特征是無生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，只有支出。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)開辦費(fèi)的規(guī)定思路，均是從企業(yè)籌建期間支出的性質(zhì)出發(fā)的，如果是費(fèi)用性支出，就可歸集為開辦費(fèi)，反之如果是資產(chǎn)性支出，則應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。為此，籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)屬于費(fèi)用性的支出，可歸屬于開辦費(fèi)。

（三）籌建期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體稅務(wù)處理 在上文得出籌建期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)屬于開辦費(fèi)后，就可根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號(hào)文）第九條進(jìn)行處理，即新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第七十條規(guī)定，企業(yè)所得法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

［1］杜翠娥：《對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)籌劃的思考》，《內(nèi)蒙古煤炭經(jīng)濟(jì)》2010年第3期。

［2］紀(jì)宏奎：《如何計(jì)扣業(yè)務(wù)招待費(fèi)》，《稅收征納》2006年第9期。

（編輯 余俊娟）